混合销售行为与兼营行为是1994年税制改革时，为区分增值税与营业税的课税范围而出现的概念。对于什么是混合销售行为和兼营行为及其课税问题，从表面上看，现行税收政策似乎界定清楚了。但实际情况却是政策越多，征纳双方越无所适从。笔者拟对混合销售与兼营行为的相关现行税收政策弊端作一分析，并提出完善建议。

　　弊端分析

　　1.错误界定混合销售与兼营行为

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号，以下简称“38号文”）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第40号，以下简称“40号文”）第五、六条分别规定，如果一项销售行为既涉及到货物又涉及到应税营业税劳务，即为混合销售行为。从事货物的生产、批发和零售的企业，企业性单位及个体经营者（包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内）的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售应税营业税劳务，征收营业税，不征收增值税。纳税人兼营应税营业税劳务与货物或应税增值税劳务的，应分别核算应税营业税劳务的营业额和货物或者应税增值税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税营业税劳务与货物或者应税增值税劳务一并征收增值税，不征收营业税。《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]026号文，以下简称“026号文”）第四条对混合销售行为作了进一步的明确，即“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%；从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。　　由此可见，立法者与政策制订者试图从法律或者政策上将混合销售与兼营进行区分，并采用不同的税收政策。但笔者认为，从理论上讲，两者实际上是不可以分割的。只有纳税人存在兼营行为，才会发生混合销售现象，也才会出现应税增值税收入与应税营业税收入“共生”问题。进一步讲，纳税人兼营应税增值税行为与应税营业税行为是产生混合销售的前提条件，只要纳税人存在兼营行为就不可避免地存在混合销售行为。因此，兼营与混合销售是一个问题的两个方面，必须通盘进行考虑，那种试图将两者分开并制订不同税收政策的做法是不顾客观经济实际的主观想象。

　　2.税收管辖权不公正

　　按照38号文和40号文第五、六条的规定，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，均由国家税务总局所属征收机关确定。由于营业税与增值税分属不同的税务机关征收，因而《国家税务总局关于明确流转税、资源税法规中“主管税务机关征收机关”名称问题的通知》（国税发[1994]232号）第三条规定，40号文第五、六条中所称“国家税务总局所属征收机关”是指国家税务总局所属的县级以上（含县级）国家税务局。这就造成在实践中即使某单位主营业务属于营业税的征税范围，但只要存在即使很小的混合销售行为，那么在国税机关未作出界定之前，地税机关也是不能进行税收征管的，否则就是越权行政。在纳税人跨业经营、综合经营越来越普遍的今天，地税机关行使税收征管权受到国税机关的制约，不仅会使地税机关无所适从，而且可能导致税款不能及时足额地组织入库。而事实上，在混合销售与兼营行为的征税问题上，国税局具有的既是运动员又是裁判员的双重身份显然是不公正的。

　　3.政策本身存在着不协调甚至相互冲突的问题

　　无论按照38号文还是40号文的规定，都可以得出这样一个结论：如果一个从事货物生产、批发或者零售为主的纳税人，同时又兼营应税营业税劳务，应当视为混合销售，不征营业税。但是，同样按照两者的规定，还可以得出另一个结论：如果纳税人将应税营业税收入与应税增值税收入分开核算的，则分别缴纳营业税和增值税。那么，这两个结论究竟孰对孰错呢？此外，交通运输企业属于“从事货物的生产、批发和零售的企业，企业性单位及个体经营者”之外的其他单位和个人，按照38号文和40号文的规定，这类纳税人发生的混合销售行为“不征收增值税”，但是026号文的规定，则只要运输企业销售货物，即使运输收入中货物收入所占比重很小，也必须将其一并缴纳增值税。那么，这两个结论究竟孰对孰错呢？

　　4.政策让税务机关无所适从

　　虽然026号文对混合销售行为规定了年销售额的依据，但究竟是哪一年的销售额，并没有明确。如果是指当年，那么就必须等到年度终了之后再行界定：或由国税局征收；或由地税征收。如果是指上年，则一旦纳税人本年的销售额发生了变化，就必须对税务机关作出的征税行为进行调整：或由征收增值税改为征收营业税；或由征收营业税改为征收增值税。由于缺乏界定的依据，实际工作中，国地税机关均无所适从。

　　5.加大税收流失的可能性

　　以运输企业为例，如果对运输企业的混合销售行为征收增值税，那么应由国税局认定征收。但实际上，交通运输企业一般只办理地方税务登记，并不会去办理国税税务登记（特别是那些2002年1月1日以前开业的交通运输业纳税人），并且国税机关一般也不会对运输企业实施税收征管，几乎不可能发现交通运输企业的混合销售行为，而对地税机关来说，对运输企业的混合销售行为既没有认定权，又没有税收征管权。这就造成这种混合销售行为成为“两不管”收入，国家税收收入流失的可能性自然会大大增加。

　　完善建议

　　笔者认为，引发混合销售与兼营行为税收政策难以规范的主要原因在于我国现行增值税与营业税征收范围的划分不当上。我国现行增值税制，虽然涵盖了所有货物销售和工业性加工、修理修配劳务，但却将建筑安装业、交通运输业等与货物销售等密切相关的行业纳入了营业税的课税范围，而目前存在混合销售与兼营行为的领域主要的就是建筑安装业和交通运输业。如果将交通运输业与建筑安装业从营业税征税范围调整为增值税征税范围，那么，也就不会出现混合销售与兼营行为税收政策混乱的问题，而且还可以有效地防止纳税人钻税法的空子偷税逃税（如纳税人发生混合销售行为时，通过将劳务收入另开发票甚至不开发票的方法偷逃国家税收）。但是，考虑到增值税征管手段与方法还存在不少的缺陷，偷税与逃税还相当普遍，现行的分税制财税管理体制又相当的不完善，扩大增值税范围及缩小营业税的范围之后地方财力难以保障等等的实际情况，目前将交通运输业以及建筑安装业纳入增值税的课税范围还不太现实。因此，笔者认为，目前最好的办法是由国家税务总局以出台规范性文件的方式对现行的税收政策进行调整，主要内容就是根据纳税人的身份以及会计核算情况进行税收征管：一是如果纳税人没有将应税增值税收入与应税营业税收入分开核算，那么按照纳税人的身份进行划分，增值税纳税人的混合销售行为与兼营行为统一征收增值税，营业税纳税人的混合销售与兼营行为统一征收营业税。所谓增值税纳税人是指从事货物的生产、批发和零售的企业、企业性单位及个体经营者；所谓营业税纳税人则是指主要从事营业税业务的纳税人。为保证纳税人认定的公正与公平，在纳税人身份的认定上，应当由国税机关与地税机关共同依照纳税人上年度的销售收入情况进行确认，确认之后一年内保持不变。二是如果纳税人分开进行核算，则分别纳税，即按照增值税收入缴纳增值税，按照营业税收入缴纳营业税。当然，为了防止纳税人利用政策偷税或者少交税，应当进一步规定，如果纳税人以少交税款特别是增值税税款为目的将应税增值税收入转化为营业税收入的，则国税机关将补征少缴的税款，并按照偷税处罚，而地税机关已经缴纳入库的营业税税款也不予退还。