关键词：电子商务　关税　国际贸易

　　现行的税收制度建立在传统的生产、贸易方式的基础之上并与之相对应。而有别于传统商务的电子商务的出现，已使现行税收制度的一些规定不适用或不完全适用于电子商务经济。本文将主要从关税的角度出发来探讨这一问题。

　　一、电子商务对关税的税收原则和基本概念的挑战

　　电子商务的出现对关税的征收产生了多方面的影响，这主要体现在以下四个方面。

　　1.交易地点难以确定。在传统贸易方式下，关税的管辖权是以地理界限为基础的。而在电子商务环境下，因为买卖双方在虚拟的空间中进行交易，所以很难甚至无法确定交易人所在地和交易发生地，从而使确定应由何国政府的税务机构向何人征收税款变得难度很大。在这种情况下，海关难以对交易活动进行跟踪，无法确定交易人所在地和交易发生地，因而关税征收工作面临着相当大的挑战。

　　2.海关难以获得全面准确的交易信息和文件。关税征管离不开对国际贸易单证的审查。根据规定，所有这些记录都要以书面形式进行保存。但是，在电子商务环境下，随着信息技术尤其是互联网的普及和运用，国际贸易双方可以通过网络进行商品的订购、货款的支付，如果是数字化商品，还可以直接通过互联网进行交付。随着人们对网络的不断接受和认可，经济活动的无纸化程度越来越高，各种票据，比如订单、发票、装箱单、销售合同、销售凭证等都可以以电子形式存在。传统关税征收工作所依赖的书面文件不断减少，而电子凭证可被轻易修改却难以留下线索，导致常用的审计方法难以适用，传统的凭证追踪审计也失去了基础。

　　3.传统的常设机构标准难以适用。所谓关税，通常是指由进口国海关对进口商征收的税收。

　　在这里，就有一个对进口商进行界定的问题。在现有国际税收制度下，该进口商在进口国应当有常设机构。传统上以营业场所为标准来判断是否设立常设机构，电子商务对此标准提出了挑战。

　　在OECD和联合国税收协定范本中，常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

　　只要缔约国一方居民在另一方进行营业活动，有固定的营业场所，如管理场所、分支机构、办事处等，便构成常设机构存在的条件。但是该标准在电子商务环境中却难以适用。比如，假设甲公司在A国的管辖权范围内拥有一台服务器，并通过该服务器开展企业经营活动，但甲公司在A国并没有实际的营业场所，那么是否可认为甲公司在A国设立了常设机构呢？美国作为世界最大的技术出口国，为了维护其居民税收管辖权，认为服务器不构成常设机构；而澳大利亚等技术进口国则认为其构成常设机构。

　　4.税收管辖权面临冲击。电子商务的发展将会弱化来源地税收管辖权。企业可以通过互联网来进行国际贸易活动，交易双方通过网络和连接双方的服务器，就可以进行数字化商品的买卖活动。而我们知道，服务器上不仅仅包含交易信息，还记录了大量的其他信息，比如访问量情况、搜索引擎的使用情况等等，因此，买卖双方的交易行为很难被分类和统计，交易双方也很难认定。互联网的出现使得交易活动和服务突破了地域的限制，提供交易和服务一方可能相距万里，所以，在这种背景下，各国如何判断关税收入的来源地将不可避免地产生众多争议。

　　二、国际上对电子商务条件下关税政策的研究与态度

　　鉴于上述问题，一些发达国家和地区以及国际性组织已经对电子商务的关税问题进行了深入、广泛的讨论和研究，已有少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规，一些国家和国际性组织已就电子商务税务政策形成了框架协议并确立了一些原则。具体而言有以下几方面。

　　（一）美国

　　这一问题首先是由美国提出的。美国是电子商务应用最早、普及率最高的国家。到目前为止，美国已颁布了一系列有关电子商务的税收法规，其主要内容是：免征通过互联网交易的无形产品（如电子出版物、软件等）的关税；暂不征收（或称为延期征收）国内“网络进入税”。美国一直主张永久性地对电子商务禁止征收关税。

　　从表面上看，美国以“对电子商务征税会阻碍这一新兴事物的发展”为理由主张电子商务零关税政策，但事实上，美国政府和企业的真实目的是要通过零关税政策进行全球电子贸易扩张。因为目前在世界上从事电子商务活动的公司中美国企业占绝大多数和主要份额。

　　值得注意的是，美国作为电子商务最为发达的国家，在世贸组织的部长级会议的筹备过程中并没有特别突出地强调电子商务并极力推动开展有关电子商务多边规则的谈判。但是，美国在电子商务问题上利益不会因此而受到影响。因为，美国目前在电子商务领域的实际利益，主要体现在与电子商务有关的基础设施的市场准入和对电子传输免征关税两个方面。在基础设施市场准入问题上，比如硬件方面，如计算机、通信设备等，美国可以通过工业品关税谈判以及ITA（信息技术协议）而进一步推进贸易自由化；在软环境方面，比如互联网接入及服务等，美国可以在既定的服务贸易谈判中推动WTO成员实现电信部门更高的市场开放水平来获利。在制定多边规则的条件尚未成熟的情况下，美国寻求的是更为现实的目标，即确保继续维持对电子商务免征关税的现状，并保证WTO现有协议尽可能地适用于电子商务，以避免使电子商务在现阶段的发展面临不必要的管理上的障碍。

　　（二）欧盟

　　在电子商务发展方面略逊于美国的欧盟成员国，于1998年6月发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，并与美国就免征电子商务（在互联网上销售电子数字化产品）关税问题达成一致。

　　欧盟在对待电子商务的税收政策方面显得相对保守，倾向于制定较为严格的监察和管理措施，在免征关税问题上也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务经济活动的公司征收新的税种，并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。欧盟从本地区的利益出发，于2000年6月8日提出对外国企业通过互联网向欧洲消费者提供电子化商品和服务征收增值税，这些产品和服务包括以数字化形式下载的磁盘、软件、录像、电脑游戏等。欧洲委员会认为这种做法与OECD提出的在消费发生地征税的电子商务税收原则一致，因此该建议受到欧盟国家的普遍欢迎。

　　（三）经合组织

　　在1997年11月于芬兰举行的会议中，OECD受国际委托制定适用于电子商务的税务框架条件，提出了“电子商务：税务政策框架条件”的报告。该报告制定了适用于电子商务的税务原则：中立、高效、明确、简便、有效、公平和灵活；概述了税务政策框架公认的条件。会议就电子商务税收问题达成如下共识：a.任何赋税的提议应确保中立和合理税收的分配，避免造成双重课税和过多的执行费用；b.赋税执行的问题比赋税政策的问题更为迫切；c.政府与商家应共同发展解决税务问题的方法；d.国际合作的重要性；e.政府就税务管理制度必须以全球趋势为基础；f.税务问题不应该成为电子商务发展的阻碍；g. 电子商务不应该破坏税务制度，同时应尽可能避免“位元税”。①

　　（四）发展中国家

　　在发展中国家，电子商务刚刚开展，有的还尚未起步。发展中国家，对国际上电子商务税收政策的研究、制定的态度多为密切的关注。发展中国家大多希望、主张对电子商务（电子数字化产品）征收关税，从而设置保护民族产业和维护国家权益的屏障。

　　三、电子商务从物流角度的划分及对关税征收的影响

　　（一）从物流的角度来划分电子商务

　　根据上述分析，就关税而言，商品最终是如何直达的是海关征收关税的关键。也就是说在电子商务活动中，不论资金流和信息流的流向和流通方式如何，即不论买卖双方是如何获得对方信息的，不论洽谈过程和签约过程是如何进行的，不论资金是如何划拨的，仅从电子商务物流的角度来考虑，货物的最终交付要么在网上进行，要么在网下进行。②因此，可将电子商务分为三种类型：在线交易（online）、离线交易（offline）以及半在线半离线交易。

　　（二）不同的电子商务方式对关税征收的不同影响

　　离线交易对关税基本没有影响。因为在离线交易时，尽管合同谈判、签订等都可以通过互联网来进行，但商品最终还需要办理海关的直达手续，所以它无法避免交付进口关税这一必要环节。

　　在线交易会对关税的征收产生很大的影响。在在线交易方式下，卖方可以利用互联网销售计算机软件、音乐、各种咨询服务和金融服务。当这些商品以电子形式交付时，其交易过程不受地域空间的限制，商品的交付无需通过海关。事实上，海关也无法确定一个类似于有形货物贸易中的清晰的、确定的关境。由于交易是虚拟的，海关根本无法监控和征收关税。

　　半在线半离线交易是指既包括有形货物交换又包括无形商品（如驱动程序等）交换的交易，如生产线、数控设备等，这种交易已经在含有知识产权的国际贸易中大量出现。其中，有形货物的支付还需要通过海关来进行，但是与有形货物相配套的无形商品的交易也会产生类似于在线交易一样的问题。

　　实际上，国际技术贸易中通常采用的许可贸易方式已经涉及了在线交易。比如，一些软件厂商通常与其客户采取“一揽子”许可贸易方式。③软件公司将其开发的一些应用软件许可给其客户使用，软件用户根据其拥有的计算机数量的多少或者代理人数量的多少来支付使用费。软件厂商在一个固定的时间内进行一次性许可，授权软件用户及用户的国内外子公司或分公司在许可协议的范围内进行合法复制，任何一个国度的子公司都可以从母公司的服务器上下载该软件。④对于软件许可者来说，这种行为是合法的；但是对于国外子公司所处的东道国政府来说，这种行为是对主权国家关税的规避。因为，如果国外子公司所使用的软件是借助于某一特定的载体，比如软盘、光盘等，从东道国海关运进来的，那么这种行为一般都是要缴纳关税的。由此可见，在线交易对关税征收和海关的管辖确实提出了一个难以解决的问题。所以，对于电子商务对关税的不同影响需要有一个全面和正确的认识。

　　四、WTO电子商务的归类与关税征收

　　1.货物贸易与电子商务。电子商务的归类是确定是否征收关税以及如何征收关税的关键。

　　目前，货物的归类以大多数国家海关所采用的《商品名称及编码协调制度》为准，未列入海关税则的一般就不被认为是货物。目前，海关税则中惟一无形的且不按其载体归类而拥有自己单独税目的商品为“电”。除此之外，所有税目对应的均为有形商品。音像制品、软件等本身无形的产品在大多数国家一般被归类于其有形载体对应的税目（如计算机、软盘、光盘、电影胶片、磁带、唱片等），视为货物贸易处理，在进口时与载体一起按载体的税率征收海关关税。载体中无形产品的价值，则通过海关估价的办法，计入载体的完税价格。

　　因此，面对可以利用互联网进行传输的数字化产品，WTO成员产生了分歧。退一步说，即便以电子方式传输的产品被确认为是货物，此时在关税征收上仍需要解决一系列极其复杂的问题，包括边境概念的确定、如何确定发生了进口、如何对电子传输内容作税则上的分类、如何确定税率等等。

　　由于这些复杂问题的存在，对电子商务征收传统意义的关税至少在目前似乎并不可行。

　　2.服务贸易与电子商务。

　　电子商务是否归类于服务贸易也没有定论，但是WTO成员基本达成共识的是：“通过电子方式传输的产品绝大多数是服务。所有通过电子方式实现的服务贸易都属于GATS的管辖范围，因为GATS适用于所有的服务贸易，并且在技术上是中立的，与服务贸易实现的技术手段无关。因此，GATS中所有普遍适用的条款，对通过电子方式实现的服务贸易也完全适用。”这种认识对于最终确定以电子方式传输的产品的归属有着重要的影响。

　　在服务贸易框架下关于关税问题的讨论中，一种观点认为，对服务贸易也可以考虑征收关税，但为此有必要先澄清对以电子方式进行的交易征收关税具有怎样的含义。另一种观点则认为，除非能够确认有以电子方式传输的货物的存在，否则就不应涉及关税问题，因为服务贸易与关税无关，关税仅是货物贸易的概念，况且，如果仅对电子方式进行的服务贸易征收关税而对其他方式的服务贸易不予征收，有违GATS技术中立的原则。目前，WTO成员就如何对服务贸易征收关税和如何对电子传输征收关税这两个问题还在继续进行讨论。

　　对关税问题的讨论还涉及了WTO成员在第二届部长级会议上做出的对电子传输维持不征收关税的现状的承诺。有的成员支持将此承诺永久化，有的成员则表示，除非电子传输产品的归类问题得到解决，否则很难考虑继续延长该“维持现状的承诺”。还有的成员表示，可以考虑将现有的“维持现状”承诺继续延长实施，直至新一轮谈判结束。但讨论最后也指出，此问题应取决于WTO成员协商一致，而不是服务贸易理事会的技术讨论。

　　3.信息技术协议与电子商务。在与电子商务相关的货物产品市场准入问题上，WTO框架下目前最相关的就是《信息技术协议》（ITA）。协议目标是，在最惠国待遇的基础上，在2000年对列入ITA产品清单的计算机、半导体、通信设备、科学仪器、计算机软件以及相关的制造和测试设备实施零关税，对少数参加方的少数产品，关税减让实施期可延长到2005年。一部分WTO成员认为，ITA的产品范围基本上与推动电子商务发展所需的硬件设备吻合，因此可以通过逐步扩大ITA的参加方来推进电子商务相关的货物产品的市场准入。另一部分成员则认为，ITA与电子商务有关的货物产品的关系仍然有限，产品范围不足以反映电子商务发展对硬件产品的需求，而ITA的参加方也十分有限，因此，有必要为促进电子商务的发展而提高有关货物产品的市场准入水平。

　　4.世贸组织态度尚不明朗：延期征税或暂免征税是迫于各方压力而进行的妥协。1998年5月20日，世界贸易组织132个成员国通过了一项协议：在因特网上交付使用的软件和货物的免税期限，至少延长到2000年。⑤但是对仍然采用离线的传统运输方式进行交付的货物在货物跨越关境时仍需征关税。

　　WTO不对电子商务征收关税主要是基于以下三个原因：其一，旨在通过这一优惠措施极力推进电子商务这种新型商业模式的推广与应用；其二，从实际操作的情况来看，即便不这样做，也很难从税收的角度对数字产品的电子商务实行有效的控制；其三，我们所说的数字产品，根据WTO组织协议中的信息技术协议（即ITA协议），许多发达国家已经实现了对这类产品的零关税。

　　以美国为首的一些发达国家从自身的国家利益出发，希望能够永久性取消电子商务关税，但是，发展中国家对完全免除关税一直持慎重态度，因此暂免征收电子商务关税是目前比较可行的最好的一种选择。可以说，WTO关于电子商务关税的协议是在这些国家暂时性妥协中达成的。

　　五、电子商务关税征收的基本思路和保证关税征收的技术平台

　　（一）电子商务关税征收的基本思路

　　1.税收的公平原则悖论与电子商务关税的政策取向。税收公平原则是人们在论述电子商务税收时经常提及的一个原则。但是在对电子商务活动征收关税时，税收公平原则不可避免地会面对一个两难选择：如果对以数据形式销售的软件、音像等有关商品免征关税，而对传统的软件音像等商品的进口却征收关税，这不符合税收的公平原则；但是，如果为了名义上的公平，将两者适用同样税负，又体现不出税收杠杆对电子商务发展的支持。事实上，即便是在电子商务免税呼声最高的美国，也有不同的意见。美国提出永久性免除对电子商务中的销售征收销售税的建议后，遭到了传统商业界的强烈反对，传统的批发商、零售商、连锁店都认为这种不公平的税负损害了传统商业。

　　电子商务关税应如何面对公平原则悖论呢？一种比较好的方法是“发展优先，兼顾公平”。事实上，对电子商务征收关税已经纳入各国管理部门的政策研究与制定中，问题在于何时征收、如何征收以及征收多少。既要发展又要纳税，既要扶持又要征税，电子商务企业与税收部门在这一点上，认识应当是相同的。

　　2.关税的征收方法：修改现有税种，而不是开设新的税种。1996年11月，美国财政部发表的《全球电子商务选择性税收政策》报告中认为，不通过开设新的税种或附加来征税，而是修改现有税种，使它适用于电子商务，确保电子商务的发展不会扭曲税收的公平。1997年4月，欧洲委员会也公布了《面对电子商务：欧洲的首选税收方案》的报告，接受了美国的观点，认为应该努力使现行的税种适应电子商务的发展，而不是开征新的税种。目前，世界各国在是否对电子商务开征新税这一问题上的意见已趋于一致，即不同意开征新税。当然具体就关税而言，也应当遵循这一基本原则。即使要对电子商务征收关税，也应当是对现行海关法和关税法的修改和补充，而不是对现有关税征收体制的完全否定。

　　3.电子商务关税政策的基本原则。如果确需而且可能对国际电子商务活动征收关税的话，那么应遵循以下几条基本的原则：其一，电子商务关税的征收不能扭曲或阻碍国际贸易自由化，应遵循WTO的贸易规则；其二，电子商务关税的征收应当透明，而且应简单易行，以降低买卖双方的交易成本；其三，电子商务关税的征收应与现行国际税收、国内税收体系的基本原则相一致，应避免与现行政策相抵触的税收管辖权和双重征税问题。⑥

　　但是，由于税收是国家经济主权的象征，实行一个全球统一的电子商务关税政策就意味着每个国家都要让渡一部分国家主权。这种要求在目前各国的经济实力、历史渊源和国家利益不尽相同的情况下是很难达成的。因此，在一个统一的电子商务关税政策的指导下，各国还需根据自己的不同情况实行有差别的关税政策。

　　（二）技术平台的保证：理论可行但实施困难

　　1.电子商务关税的征收面临实际的技术困难。在电子商务的关税征收中，有两个不同于传统国际贸易的问题难以克服：其一，电子商务活动的虚拟化。在电子商务活动中，交易都通过互联网来进行，不仅整个交易过程、交易单据无纸化，甚至连交易的标的物（商品）本身都是虚拟的电子数据，传统税收征管所依赖的最直接的实物凭据都不存在了。税务部门很难甚至无法对商务活动做出准确的审计，税收工作也就很难进行。其二，关境的范围难以确定。在传统贸易方式下，关税的管辖权通常是建立在地理界限的基础上的。在传统征税工作中，某项特定交易的实际发生地点是一个非常重要的概念。而在电子商务的情况下，关境的确定变得十分困难，甚至是不可能的，从而给海关的税收工作增加了相当大的难度。

　　2.两种可供选择的技术解决方法及其评价。方法一：从理论上说，可以利用政府的强制性命令、法律保证甚至刑侦手段，监控信息传输的每一个数字单位（bit），使每一笔网上贸易有“据”可查，建立起网上企业与税务、海关、银行之间的强制性链接，以杜绝网上关税的规避行为。此外，由于电子商务活动已经超出了地域的限制，加强国际、国内税收情报的交流，建立完善的征税情报网络是解决电子商务征税的前提。只有国与国之间税务当局进行相互配合与交流，才能有力防范关税的规避。这种做法将国家机器引入电子商务，姑且不论征税的成本有多大，单是界定政府征税与保护私人隐私权之间的关系就很难做到。因此，从原则上说，应当在政府搜集交易信息与保护私人隐私权之间寻找一个平衡点，但具体在技术上如何实现目前还是一个巨大的难题。

　　方法二：电子商务虽然具有虚拟化的特征，但是电子商务的资金流和物流仍然存在于一定的时空当中。在在线交易的电子商务中，资金流是主要的环节。在电子商务的税收征管中，税务机关难以追踪、掌握、识别买卖双方“海量”的电子商务交易数据并以此为计税依据。对此，欧、美等国提出建立以监管支付体系（金融机构）为主的电子商务税收征管体制的设想。电子商务交易中的双方，必须通过银行结算支付，参与交易的人不可能完全隐匿姓名，交易的订购单、收据、支付款等全部数据均存在银行的计算机中。以支付体系为重点，可使税务机关较为便利地从银行储存的数据中掌握电子商务交易的数据并以此确定纳税额。欧、美等国家为此还设计了监控支付体系并由银行扣税的电子商务税收征管模型。这种方法尽可能地避免了与私人隐私权保护间的冲突，而且我国金卡工程、金关工程和金税工程的建设已经有了相当的基础，技术上实施的可能性比较大。从管理的角度来看，尽管海关对物流很难控制，但由于能比较好地控制资金流，因此是一种比较可行的方法，值得我国参考和借鉴。

　　注释：

　　①蒋志培主编：《网络与电子商务法》，法律出版杜2001年5月版，第441页。

　　②只要商品能够被分解为比特流的，就可以利用互联网进行传输；否则只能利用传统的物流体系来运输。

　　③所谓“一揽子”许可贸易是指在一笔交易中包含两种或两种以上的知识产权的许可使用。比如，在同一许可合同中包括专利许可使用、计算机软件著作权许可使用。这种方式在国际技术贸易中被广泛采用，并被实践证明是一种行之有效的许可贸易方式。

　　④　关于具体的许可产品、许可价格和时间等详细资料在国外出版的许多网络营销方面的书籍中都可以查到。

　　⑤目前仍然不征税。

　　⑥这些原则的提出受到美国《全球电子商务纲要》中关于税收问题的论述的启发。尽管这是美国政府出于国家利益的考虑而提出的，但其中一些原则性的建议仍值得参考。