[摘　要]在实现可持续发展的进程中，税收作为政府宏观调控的重要经济杠杆将发挥举足轻重的作用。促进可持续发展税收政策的框架的建设包括以下内容：将排污费改为环保税并开征新的环保税；调整资源税政策；通过税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。

　　[关键词]可持续发展；税收政策；环保税

　　当今世界，在世界经济高速发展的同时，全球自然环境不断恶化。这已日益威胁到人类的生存和可持续发展。可持续发展已越来越受到各国政府和各大国际组织的重视。世界各国已认识到如果再继续置自然环境于不顾，单纯地追求经济上片面的高速增长，不仅谈不上保持可持续发展，而且人类将走上自我毁灭的不归路。在可持续发展理论的指导下，联合国于1992年召开了环境与发展大会，通过了《21世纪议程》等重要文件，确定了全球性可持续发展战略的目标及其实现途径。

　　我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾。如何将二者有机地统一起来，从而实现可持续发展是现实中国的一个重大的经济课题。在实现可持续发展的进程中，税收作为政府宏观调控的重要经济杠杆将发挥举足轻重的作用。本文拟从税收政策的角度分析、研究可持续发展及相关问题，探索促进可持续发展的税收政策。

　　一、可持续发展需要税收政策作为必要的保障

　　纵观世界各国经济发展的实践，可将经济发展与自然环境的关系分为两类：其一，先污染后治理型，当今世界大多数发达国家走的是这条道路。其二，在经济发展的同时保护自然环境，追求经济与自然环境的协调发展，即可持续发展。我国只能走可持续发展之路。

　　（一）我国治理环境污染，实现可持续发展势在必行且迫在眉睫

　　我国的国情和当今世界的大环境决定了我国没有可能走发达国家走过的先污染后治理的道路。虽然我国地大物博，但是由于人口众多，我国自然资源的人均占有量极低：我国人均矿产资源、耕地面积、水资源和森林蓄积量分别为世界人均占有量的1/2、1/5、1/4、1/10.而且，我国以煤烟为主的大气污染严重，引致大量的酸雨污染，酸雨区面积已占国土面积的29％；水污染、噪声污染、固体废弃物污染也相当严重。①据估计，我国每年由于环境污染和生态破坏所造成的经济损失约为4 000亿元。我国的现实环境要求我们必须实施可持续发展的战略，寻求经济与自然的协调发展。同时，由于全球变暖、大气污染等世界性的环境问题日益严重，世界各国已越来越重视世界性的环境保护和有关政策的协调。我国在这一国际大背景下，只有融入相关国际政策的制定与协调，才能为我国的可持续发展争取到有利的外部环境。这也意味着我国在世界范围的可持续发展进程中要承担适当的责任，积极治理环境污染，实现可持续发展。

　　①　邱耕田：《三个文明的协调推进：中国可持续发展的基础》，《福建论坛：经济社会版》，1997年第3期。

　　（二）税收政策是保障可持续发展的重要手段

　　在实现可持续发展这一战略目标的进程中，税收政策将起到不可替代的重要作用。这是由可持续发展的内在要求和税收本身的性质、职能决定的。因为影响可持续发展的核心一环境污染问题是一个负的外部性问题，即企业的私人成本小于社会成本。而税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一，恰恰对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。在这方面税收有着先天的优势：（1）个别企业为了实现利润的最大化向外界排放污染物，这就等于将本应该由企业负担的成本转嫁给社会承担，而排污前处理污染物的企业则多出一项污染治理成本。这具有明显的不公平性。通过税收将企业的外部成本内部化将使两类企业成本趋同，从而实现企业的公平竞争。此外，对污染行为课税使企业的外部成本内部化，这增大了排污企业的成本压力。企业为了追求利润的最大化，将不得不采用先进技术减少单位产出的能源消耗或购买污染处理设备，这都将对社会生产效率、资源利用率的提高和污染的防治起到积极的作用。与此同时，该项税收收入又可以作为专项资金用于环境保护事业。（2）税收政策还可以通过对有利于可持续发展的各项生产经营行为的税收优惠，引导和激励纳税人积极参与到保护环境、促进可持续发展的事业中来。可见，在市场经济条件下，税收政策的不断完善是可持续发展战略的有利保障。

　　二、我国税收政策促进可持续发展政策的现状分析

　　（一）改革开放以来，我国一直将环境保护作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护。我国对很多税种的具体规定中都含有环境保护的意图或作用。我国现行税制中的环境保护优惠措施主要包括：

　　1.增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤矸石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。

　　2.消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。

　　3.内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。

　　4.外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。

　　此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。

　　（二）目前，我国有关环境保护乃至于可持续发展的税收政策仍有不足。主要表现为以下几个方面：

　　1.以收费为限制排污的主要形式，环境税收严重缺位。目前，我国的环境污染税严重缺位，治理污染资金主要通过征收排污费筹集。我国的排污收费制度最早于1978年提出，1979年试行。对治理污染确实曾起到了一定的作用，但随着污染的日益严重，排污收费制度也日益暴露出它的弊端：（1）排污收费与环境税不同，没有税法作为保障，不具备完全的强制性。因此，排污收费的征收手段缺乏刚性，征收难度大，任意拖欠现象严重。这严重阻碍了环保资金的筹集。（2）排污收费征收成本过高，资金使用效率低。由于作为收费主体的收费机关并不统一，而且收费人员、程序都没有税务机关专业化，立法权过于分散等因素使排污收费成本过高，这无形中浪费了宝贵的环保资金。另外，由于通过排污收费筹集上来的环保资金的使用缺乏预算约束机制，对资金的使用缺乏有效的监督考评制度，而且资金挪用现象严重，导致资金的使用效率低下。此外，排污收费标准过低也难于解决我国环保资金严重不足的现状。环保收费过程中的地方保护主义严重，影响环保政策的权威性和统一性，不利于企业间的公平竞争。

　　2.我国资源税尚不完善。我国的环境污染问题与自然资源的利用率低有直接关系。我国的资源利用率只有l/3，2/3被当作废弃物①，这既浪费了资源，又严重地污染了环境。这种资源浪费行为在某种程度上与我国的资源税开征晚、范围过小、税率偏低等不完善之处有直接的关系。我国资源税主要存在以下不完善之处：（1）资源税征收范围过窄。我国长期实行的是资源无偿使用制度，直至1984年工商税制改革才开征资源税，鉴于当时的一些客观原因，仅设有煤炭、石油和天然气3个税目。1994年税制改革时，资源税的征收范围由过去的3种扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等7种产品，但其征收范围仍主要限于不可再生的矿藏品，对大部分非矿藏品资源大都没有征税。其征收范围仍大大小于世界其他国家资源税的征收范围。这使非税资源的价格由于不含税收的因素而明显偏低，以非应税资源为主要原料的下游产品的价格也偏低，从而导致企业对非应税资源及其下游产品的需求畸形增长，使自然资源遭受严重掠夺性开采，造成资源配置不合理，影响可持续发展。（2）资源税的计税依据不合理。目前，我国资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。这使企业对开采而未销售或自用而积压的资源不需要付出任何税收代价，变相鼓励了企业对资源的过度开采，造成大量资源的积压和浪费。

　　①　韩霖：《关于开征环保税的构想》，《税务研究》，1999年第4期。

　　此外，资源税的单位税额过低，只是部分地反映了资源的级差收入，这也使应税资源的市场流通价格不能反映其内在价值，造成资源的过度使用。我国单位产值能耗比率是美国的4.67倍，是日本的12倍。②这除了反映我国技术落后外，也从另一个侧面反映了过低的资源价格使企业不重视资源使用效率的问题。

　　②　郑琳：《坚持可持续发展战略与我国资源税制的完善》，《税务研究》，1999年第4期。

　　3.有关可持续发展的税收优惠政策措施有待于完善。如前所述，我国现行税制中已包含一些有利于可持续发展的税收优惠政策措施，但这些政策措施多数限于直接的税收的减免，没有充分利用加速折旧等间接优惠政策，形式过于单一，对环保科技进步与创新的优惠不足，而且这些优惠政策过于零散，没有形成一定的体系，相互之间的协调配合作用难以充分发挥。

　　三、促进可持续发展税收政策的框架与建议

　　遏制环境污染和对自然资源的无度开发，走可持续发展之路，是当前人类社会的唯一正确选择。根据可持续发展的理论，制定相关税收政策，形成有关税收政策的有效体系，从而促进可持续发展是新世纪税收政策的重要组成部分。我国促进可持续发展税收政策的框架的建设应包含以下内容：

　　（一）将排污费改为环保税并开征新的环保税，引导企业走可持续发展之路

　　税收以国家的政治权力为依托，以税收法律法规为保障，具有强制性、无偿性和固定性的形式特征。因此，税收比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。环境税收入将作为财政的专项支出，有着严格的预算约束，这又可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。

　　这项改革应从易到难，其主要内容包括：第一步应将排污费改为环境税，将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。同时，应对含铅的汽油征收环境税。随着条件的成熟，逐步开征碳税以及对各种污染课征的税收。

　　在这一过程中必须注意的是各项环境税收的税率的设计，在征收范围确定的条件下，税率的高低是税收政策的直接“代言人”。首先，环境税收的税率应保持适度。税率过高则抑制社会生产，导致社会为治理污染付出过高的代价和过度清洁的倾向，因此，政府在具体确定税率时不宜按“全成本”定价；税率过低则难以使外部成本有效地内在化，从而难以激励企业的污染防范与治理行为。其次，环境问题极其复杂，各地区环境差异很大，为了体现税收政策的灵活性，税率不应过度统一，应实行差别税率，应根据气候条件、人口密度以及对环境清洁的需求程度确定具体的税率。最后，税率应当有弹性。随着防治污染技术与设备的不断提高与更新，治理污染的边际成本不断下降，环境税税率也应随着调整至合理水平，以使防治污染的总成本在每一时刻都趋于最小。

　　（二）资源税政策、制度的调整

　　根据可持续发展的要求，对资源税的相关税收政策与制度进行完善，有利于提高资源的利用率，遏制资源的过度掠夺性开采与浪费，保障可持续发展的实现。对资源税相关政策、制度的调整主要涉及以下两方面：

　　1.扩大资源税的征收范围。目前，世界上许多国家资源税的征收范围都涵盖了矿藏资源、土地资源、水资源、动植物资源、森林资源、草场资源、海洋资源以及地热资源等。而我国的资源税征税范围基本上只涵盖了矿藏资源，这既不符合当今世界资源税的趋势和走向，也与我国资源短缺、资源利用率低、资源浪费现象严重的现实极不相称。因此，应当适时扩大资源税的征收范围。考虑到目前的税收征管水平及税收政策、措施的可操作性问题，应先将水资源、森林资源、草场资源等严重短缺和受破坏、浪费严重的资源列入资源税的征收范围。

　　2.完善计税依据。将资源税的计税依据由按销售量或自用数量计税改为按产量计税，这可使企业开采后没有出售而积压或自用的资源也成为应税资源，使企业积压的资源产品也负担了税收，增加企业这部分产品的成本。这可以引导企业出于利润最大化的目的珍惜与节约国家资源，避免过度开采。此外，应适当提高资源税的单位税额，以矫正资源过低的价格。提高资源的价格有助于提高资源的使用效率，防止资源的浪费。这是因为资源和技术设备具有替代性，资源税的上述调整将使资源的价格上升，这必然导致企业转而使用并开发高技术含量的设备，以减少资源的使用量，提高资源的使用效率，使企业的生产经营行为向着有利于可持续发展的方向转变。

　　应当指出的是：在西部大开发战略的实施过程中，应当给西部地区以优惠的税收政策。但是，税收优惠政策不应当侧重于对西部地区的资源税给予大幅度减免，而应从鼓励科技进步、人力资本的引进与积累以及投资等角度给予税收优惠政策。这是因为：其一，对资源税的大幅度减免减少了财政收入；其二，对资源税的减免直接减少了自然资源开采企业的税收负担，即减少了该类企业的成本费用，从而使该类企业的利润增加。这部分通过政策而非努力经营带来的利润直接导致企业经营的粗放化，使企业经营管理落后、技术设备陈旧。这将导致企业对自然资源的滥采滥挖和浪费。

　　（三）通过税收优惠政策引导企业走可持续发展之路

　　税收优惠政策对企业的生产经营行为具有有效的引导、调整作用。我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策在实践中已发挥了一定的作用，但仍有不足，应在其基础上，综合运用加速折旧、投资抵免等税收优惠政策对原有政策作出完善。其重点应是对防治污染、提高能源使用效率等方面的科技进步的税收优惠政策的完善。税收优惠政策应为科技进步与创新，尤其是有利于可持续发展的科技进步与创新提供良好的政策环境。采取多种优惠方式与手段，促进环保科技的创新与进步，增加污染防治与处理设备的生产，引导企业增加对该类设备的应用，这对于可持续发展的实现具有极其重要的意义。其具体的政策措施如下：

　　1.在增值税优惠政策中，对企业购置的用于污水、固体污染物处理等方面的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用。

　　2.在内、外资企业所得税有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免，以促进企业的环保与防治污染的技术性投资。此外，对环保设备生产企业和污水处理厂、垃圾处理厂等防治污染企业的固定资产实行加速折旧制度，对环保类企业和一般企业的环保类的研究与开发费用可以加倍扣除，以促进该类企业的技术设备的进步与技术创新。对环保类企业技术人员的工资可按实际发生额在税前扣除，不受800元扣除额的限制，以促进企业环保类人力资本的形成。

　　当今世界是一个开放的、国与国之间联系日益紧密的世界。而且，环境污染的外部性问题本身就可能跨越国界而涉及多个国家乃至影响整个世界。所以，可持续发展问题是一个世界性问题，不可能靠一个国家的努力而完全实现。因为在国与国之间同样存在着谁污染谁治理，即污染者付费的原则。当今的许多发达国家是以牺牲发展中国家的资源、生态和环境为代价而发展起来的。发达国家当然对世界环境的污染及其治理负有更大的责任和义务。因此，我国在制定有关政策时，应充分考虑到国际分工与合作问题，敦促发达国家承担起相应的责任。

　　最后应当指出的是：由于税收政策自身的局限性，税收政策并不能完全解决可持续发展问题。税收政策的运用应与其他经济手段以及行政、法律手段相配合。在一些领域，必要的行政干预、法律介入将具有更良好的效果。因此，应充分协调各项政策以发挥税收政策的全方位整合作用。可持续发展是一个动态的过程，在实施可持续发展战略的过程中，应不断完善各项税收政策，以适应经济、社会的不断发展。

　　[参　考　文　献]

　　[1]经济合作与发展组织。环境税的实施战略[M].北京：中国环境科学出版社，1996.

　　[2]经济合作与发展组织。税收与环境：互补性政策[M].北京：中国环境科学出版社，1996.

　　[3]刘思华。对可持续发展经济的理论思考[J].经济研究，1997，（3）：46—54.

　　[4]中国税务学会《环保税制》课题组。关于我国建立环保税制的研究[J].税务研究，2000，（9）：37—42.

　　[5]贾　康，王桂娟。改进完善我国环境税制的探讨[J].税务研究，2000，（9）：43—48.

　　[6]计金标。论生态税收的理论基础问题[J].税务研究，1999，（9）：30—34.

　　[7]刘　明。我国生态税收的政策选择[J].税务研究，1999，（9）：35—37.

　　[8]郑　琳。坚持可持续发展战略与我国资源税制的完善[J].税务研究，1999，（4）：23—27.

　　[9]刘镇才。完善我国环境税收制度的思考[J].税务研究，1999，（4）：18—22.

　　[10]夏杰长。保护与治理生态环境的财税对策[J].涉外税务，1998，（12）：8—11.