一、养老金的性质界定

　　从世界各国的相关情况看，养老金筹资与支付模式大致分三种：第一种是现收现付制，即以同时期正在工作的一代人的缴费或税收支付已经退休一代人的养老金。换句话说，现收现付制就是以当年缴费或缴税支付当年的养老金，对融资不做积累的制度。通常可以通过收入税、雇主和雇员被强制以工资为基础的缴费等方式为养老金融资，收入税通常从雇主总收入中扣除，相当于雇主为雇员支付了一笔净税收。由此可见，在现收现付制下，所筹集到的养老金资金属于税收性质。而对于养老金的领取吝而言，养老金属于社会福利。第二种是完全积累制，即某代人的养老金完全由其自身从加入这种养老金制度之曰起开始积累，退休后的养老金完全从其自己所积累的资金（包括其增值部分）中领取。或者说，是以其工作期间积累的储蓄支付其退休后的养老金。那么，在这种制度下，所筹集到的养老金资金则不属于税收性质；而对于养老金的领取者来说，所领取的养老金则属于递延工资性质。第三种是部分积累制，即为前两种模式的综合，在这种制度下，养老金的资金来源分为两部分：一部分来源于社会统筹；一部分来源于自己的积累。养老金既具有社会福利性质‘也具有递延工资性质。

　　二、国外养老金筹资与支付方式简介

　　（一）德国模式

　　德国是世界上最早推行社会保障制度的国家，德国的养老保障资金主要来源于雇主和雇员缴纳的社会保险费，不足部分由联邦财政补贴。雇员应缴的部分由雇主代扣，连同雇主应缴纳部分一并缴纳给社会保障组织。20世纪80年代以前，实行现收现付制；进入20世纪80年代，伴随着人口结构的变化，社会保障支出增长加快，甚至超过了经济增长的承受能力，加上社会保障预算的平衡问题曰益突出，德国开始进行养老金制度的调整与改革，提高了相应的费率，实行现收现付制与积累制相结合的办法。2000年，德国的公共养老保险费率为19，3％。在德国，养老保障资金的征收不是由税务机关负责，而是由健康保险组织负责，但养老保障收入严格纳入国家预算管理，其实质上是税收性质。德国的养老金资金由政府指定专门机构负责管理和营运，以使其保值、增值。德国的养老保险费以劳动所得为依据，管理上与个人所得税的税基基本相同。

　　（二）英国模式

　　英国的社会保障制度是一种包括养老保险、失业保险、医疗保险等项目在内的综合性社会保障制度。实行统一税率，缴税标准全国统一。英国的社会保险税称为国民保险税，每年约为500亿英镑的规模，是仅次于个人所得税的第二大税种，国民保险税由其国内税务局负责具体征收，收入上缴国库，成为政府财政收入的有机组成部分，由财政统收统支，当社会保障项目收不抵支时，按规定从一般性税收收入中调剂解决。国民保险税是英国社会保障体系的主要资金来源，是英国福利制度的重要组成部分。英国的国民保险税可分为四大类：第一类是对雇员征收的国民保险税，计税依据是雇员的薪金总额，纳税义务人包括雇员和雇主。第二类是以自首者的各种所得为征收对象，采取定额征收方式，并有免征额规定。第三类的征税对象是自愿缴纳者。这些自愿缴纳社会保险税的人，既包括没有正式职业但又想保持领取保险全权利的人，也包括一些想增加保险金权益的雇员和个体经营者。第四类是以自营者的经营利润为计税依据，并按不同规定的比例税率纳税。

　　（三）美国模式

　　美国的社会保障体制经历了完全基金制、现收现付制、部分基金制三个阶段。初始阶段的完全基金制是将个人薪金的一部分存入基金，用本息在其退休后支付养老金，但由于20世纪30年代的金融危机使这一制度难以为继，被现收现付制所取代，即退休者养老金的资金来源主要是同期在职人员缴纳的社会保障工薪税。工薪税税率可以根据对人口老龄化的预测和退休养老金支付的需要，按“财务自理、收支平衡”的原则不断调整。随着二战后人口出生高峰的出现，养老基金出现赤字，美国政府为此成立了社会保障信托基金，形成了现行的部分积累的社会保障体制。

　　（四）智利模式

　　智利的养老保险制度实行个人缴费、个人所有、完全积累、私人机构经营保险基金的私有化模式。养老问题实行个人负责制，政府只是在立法与监管方面承担责任。智利模式本质上是一种法律强制下的个人储蓄——投资型养老模式。养老保险基金实行私营化管理。各个养老基金管理公司竞争经营，个人账户可在各基金管理公司之间自由转移。另外，养老基金监管与营运相分离，基金管理公司负责基金运营，而独立的养老基金监管局负责基金的监督。基金的管理与投资计划严格按照分散、透明和独立的原则进行‘以保障资金的安全与盈利。

　　综观世界各国的养老保障情况，初始时，养老金制度或者是完全社会福利式的现收现付制；或者是递延工资性质的完全积累制。随着时间的推移，由于通货膨胀、金融危机、人口增长过快、政府负担过重等原因，养老金的构成演变成了一半属于社会福利性质、一半属于递延工资性质。养老金由税务局或政府指定部门负责征收，养老金纳入政府预算管理。惟有智利的养老保障模式特别，实行完全积累，私人机构经营养老保险基金，政府只负责监管。

　　三、养老保险费改税及相关核算管理的构思

　　（一）我国养老保障现状

　　我国目前养老保障的基本框架是基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险相结合的多层次的城镇企业职工养老保险制度体系。2000年12月25曰国务院出台了《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，该方案对于城镇企业职工养老金制度作出了具体规定，从中可以看出，我国的养老保障体系是以基本养老保险为主。基本养老保险包括两部分：一是基础养老保险（来自于社会统筹）；二是个人账户（来自于个人储蓄）。筹资模式归属于部分积累制。从对养老金的性质探讨中可以得出，来自于社会统筹的基础养老保险实质上是税而不是费。那么，我们将其作为收费形式显然说明政府的收入机制不够规范，收入机制不规范势必导致整个国民收入分配渠道陷于混乱状态，从而引发政府部门行为的不规范。另外，以个人缴费15年为界限，缴费满15年者享受基础养老金，未足此年限者不享受此福利待遇，这显然有失公平。从养老保险费的收缴率看，由于养老保障资金征缴方式存在争议或法律依据不足等原因，加之收缴养老保险费的相关部门互相协调机制不健全，使得养老保险资金征缴率偏低，很难达到规定的标准。

　　（二）将基础养老保险费改税

　　鉴于世界各国养老保障的具体做法、发展趋势和我国目前养老保障情况及对养老金性质的分析，建议开征社会保障税并在此税目下设养老税（医疗税、失业税等待条件成熟后相继开征），对现行全部纳入社会统筹基金的企业依法缴纳的基本养老保险费改征为社会保障税（养老税）。

　　1，纳税人。开征社会保障税的纳税人应是我国境内的各类企事业单位和个人，具体包括各类企业（如国有企业、股份制企业、私营企业等）和行政事业单位（非财政拨款）。作为养老税纳税人的个人是指自由职业人员、城镇个体工商户业主（包括取得中国国籍的外国人）。

　　2，计税依据。以企事业单位上月列入成本、费用的全部工资总额作为计税依据，或以自由职业人员、城镇个体工商户业主月工资收入为计税依据。

　　3，税目与税率。在社会保障税下设养老税，税率定为20％或10％。20％的税率用于企事业单位缴税，10％的税率适用于自由职业人员和城镇个体工商户业主。

　　4，征收管理。社会保障税应设为中央与地方共享税，由地方税务局按属地原则负责征收，这样不仅解决原来税务机关代征劳动保险费依据不足的问题，而且还把本来就居于国家税收的养老资金纳入国家预算内财政收入，从而规范了政府收入机制。所征收的养老税款按15％的比例上缴中央财政，作为全国社会保障支出地区调剂的需要，85％的比例归入地方财政，用于安排本地区的社会保障支出。

　　至于个人缴纳的计入个人账户的养老保险费，仍按目前由政府指定的社会保障部门——劳动保险公司具体管理，个人缴费费率仍为目前的8％。个人缴费属于递延工资性质，以本人月工资收入为缴费基数。依据《辽宁省完善城镇社会保障体系试点实施方案》（辽宁省是国务院确定的完善社会保障体系试点省份），缴费基数最高为所在市职工月平均工资的30G／o，最低为市职工月平均工资的60％。个人缴费部分全部计入个人账户，个人账户基金只用于职工养老，不得提前支取。职工或退休人员死亡，个人账户可以继承。

　　养老金资金由两部分构成：一部分来源于养老税（由当地税务机关征收）；一部分来源于个人交费（由当地劳动保险公司征收）。养老金的使用管理仍可按照现行的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》实行，对于职工达到法定退休年龄但个人缴费不满15年的个人账户也应根据本人账户储存额除以120标准按月发放；同时还应发放基础养老金，发放标准以个人缴费满15年按当地上年度职工月平均工资的20%为界，个人缴费不足15年者，每少1年则减少1，333％（此比例为20%被15年除得出），直至个人账户基金每月发放额与基础养老金每月发放额之和低于企业所在地城市居民最低生活保障标准，则改为每月只发放个人账户储存额的月标准，低于其最低生活保障标准部分‘则由当地民政部门负责。当养老税收不抵支时，从一般性税收收入中调剂解决。

　　（三）养老保险费改税的相关核算

　　在“应交税金”账户下设二级子目“应交社会保障税”，并在其下按“养老税”设专栏。当纳税人发生相应纳税行为时，应在其账上，借记“管理费用一养老税”，贷记“应交税金—应交社会保障税”（养老税）。当纳税人向税务机关上缴社会保障税时，在其账上，借记“应交税金一应交社会保障税”（养老税），贷记“银行存款”。

　　另外，当发生代扣代缴个人养老保险费义务时，在企业的账上应借记“应付工资”，贷记“其他应交款一应交养老保险费”。当代扣代缴义务人（企业）向指定的养老保险公司交纳养老保险费时，借记“其他应交款—应交养老保险费”，贷记“银行存款”。

　　期未在企业的会计报表中，“应交税金一应交社会保障税”（养老税）作为应交税金的一个明细项目单独列示在企业资产负债表应交税金项下；同样，“其他应交款一应交养老保险费”也作为其他应交款的一个明细项目单独列示在资产负债表其他应交款项下。而“管理费用一养老税”作为利润表的一个构成项目应单独列示在管理费用项下。这样，我们便可以从企业的会计报表中很容易地看到，该企业在某个经营期间，上缴了多少养老税（从企业利润表管理费用项下可以得到此数据），到目前为止还欠缴多少养老税以及企业应代扣代缴纳养老保险费有多少（从企业资产负债表应交税金项下和其他应交款项下可以得到此数据）。通过这三项数据的考核，我们可以从一个侧面来评价一个企业的形象，从中做出相应的决策。