内容提要  本文对《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（本文简称《联合国范本》）和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（本文简称《经合组织范本》）作了对比研究，初步分析了两个范本异同的本质所在。

　　关键词  联合国范本  经合组织范本  税收协定

　　目前国际上两个税收协定范本并存，一个是经合组织范本，一个是联合国范本。应该说，在税收协定范本的制定方面，经合组织范本起了主导作用。欧洲经济合作组织从19世纪50年代开始就着手草拟国际税收协定范本，并于1963年正式发表了范本，最后于1977年正式通过并介绍给经合发组织成员国，成为该组织成员国缔结国际税收协定的重要依据。1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。最终于1979年通过了联合国范本。联合国范本在经合组织范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本自1979年公布后未作修改，而经合组织范本在 1997年11月公布了新的修订本。新的修订本文字表述更为准确、规范，有的条款作了修改，修改的结果对收入来源地国家更为有利，两个范本在发展趋势上表现出趋同。

　　两范本均由10个部分组成，分别是：协定名称、协定序言、第一章协定范围、第二章定义、第三章对所得征税、第四章对财产的征税、第五章消除双重征税的方法（在经合组织范本中称为：避免双重征税的方法）、第六章特别规定、第七章最后规定、结束语。除定义和对所得征税两部分外，两范本几乎完全一致。

　　一、在有关定义方面的区别

　　1.在第三条一般定义的第一款中，经合组织范本对“国民”一语有定义，是指：1.任何具有缔约国一方国籍的个人；2.任何按照缔约国一方现行法律建立的法人、合伙企业或团体。在联合国范本中没有在一般定义中定义“国民”。

　　2.对于“缔约国一方居民”的定义，在第四条第一款中，经合组织范本比联合国范本有更为宽的范围，包括该国其所属行政区或地方当局。但是这一用语不包括仅由于来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。

　　3.在联合国范本的第五条第三款中，规定“常设机构”包括：（1）建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限；（2）企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何十二个月中连续或累计为期六个月以上的为限。在经合范本中“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑、但安装工程仅以连续十二个月以上的为限。由于发达国家在发展中国家的建筑工程较多，显然期限越长对发达国家越有利。

　　4.在经合组织范本第五条第四款中“常设机构”不应包括的内容比联合国范本多出一条，（六）是专为本款（一）到（五）项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

　　5.在第五条第五款中，联合国范本另外规定经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品，则应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构。

　　6.在第二章中，联合国范本比经合组织范本多出一款，规定，六、虽有本条以上各项规定，缔约国一方的保险企业，除再保险外，如通过适用第七款独立地位代理人以外的人在另一国领土内收取保险费或接受保险业务，应认为在缔约国另一方设有常设机构。

　　二、对所得的征税方面的区别

　　1.在第七条第三款中，联合国范本另外规定：但是，常设机构由于使用专利或其他权利支付给企业总机构或其他办事处的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而支付的手续费作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用出外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑由于使用专利或其他权利常设机构从企业总机构或其他办事处取得的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而取得的手续费，或者借款给企业总机构或任何其他办事处而收取的利息，银行企业出外（属于偿还代垫实际发生的费用出外）。

　　2.经合组织范本在第七条第五款中规定：不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。在联合国范本中则在注解中特意说明：关于仅由于常设机构为企业采购货物或商品，是否将此利润归属于常设机构的问题，没有作出决定，留待双边谈判去解决。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划地窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。

　　3.在联合国范本中，关于船运、内河运输和空运的所得，第八条有两套方案，A方案与经合组织范本完全一致；B方案明确规定经常在缔约国另一方从事业务发生的船运活动除外。如果这种活动比较正常，上述利润可以在另一国征税。另一国确定征税的利润，应以该企业从船运业务取得全部纯利润为基础作适当的划分，按照这种划分计算的税额应减去％（这个百分数通过双边谈判加以确定）。

　　4.在第十条对股息所得征税的第二款中，联合国范本给了缔约国双方主管当局更多的协商空间。

　　5.对于有关特许权使用费所得的征税，联合国范本在第十二条第一、二款规定：发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税。但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人，所征税款不应超过特许权使用费总额的％（百分数通过双边谈判确定）。缔约国双方主管当局应相互协商，解决实行上述限制的方式。而在经合组织范本中第十二条第一款中明确指出：发生于缔约国一方并由该缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。在联合国范本第五款中还另外规定：当支付人是缔约国一方政府、所属行政区、地方当局或该国的居民，应认为特许权使用费发生于该国。然而，当支付特许权使用费的人，不论其是否是缔约国一方的居民，在缔约国一方设有常设机构或固定基地，支付特许权使用费所发生的义务与该常设机构或固定基地有联系，并由其负担特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或固定基地所在国。

　　6.在联合国范本中在第十三条财产收益中，比经合组织范本多出第四款和第五款。规定：转让一个公司股本的股票取得的收益，该公司的财产主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该国征税。转让第四款所述以外的其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的％（百分数通过双边谈判确定），可以在该国征税。

　　7.对于独立个人劳务的征税，联合国范本与经合组织范本都规定，缔约国一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得，应仅在该国征税。但在缔约国另一方设有经常为从事上述活动目的的固定基地除外。对于上述固定基地，缔约国另一方可以对仅属于该固定基地的所得征税。但是在联合国范本中还有别的规定，如在缔约国另一方有关会计年度中停留累计等于或超过183天；在这种情况下，另一国可以对仅在该国进行活动取得的所得征税；如在缔约国另一方进行活动的报酬，是由该协约国居民支付或者由设在该缔约国的常设机构或固定基地负担，其金额在会计年度中超过……（具体金额通过双边谈判确定）。

　　8.在关于董事费和高级管理人员报酬的征税中，联合国范本的第十六条第二款中规定：缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在另一国征税。在经合组织范本中则没有相关规定。

　　9.联合国范本第十八条退休金和社会保险金中，设计了两套方案。A方案第二款规定：虽有第一款的规定，按照缔约国一方所属行政区或地方当局社会保险金制度部分的公共计划，支付的退休金和其他款项，应仅在该国征税。B方案中，第二款规定：然而，该项退休金和其他报酬，如果由缔约国另一方居民或者设在该国的常设机构支付，也可以在另一国征税。第三款规定：虽有第一款和第二款的规定，按照缔约国一方、所属行政区或地方当局社会保险制度部分的公共计划支付的退休金和其他款项，应仅在该国征税。

　　10.在联合国范本第二十条学生和学徒收到的款项，第二款中规定：第一款所述学生或企业学徒取得不包括在第一款的赠款、奖学金和雇佣报酬，在教育或培训期间，应与其所停留国居民享受同样的免税、优惠或减税。

　　11.在联合国范本第二十一条其他所得第三款中规定：虽有第一款和第二款的规定，缔约国一方居民的各项所得，凡本协定上述各条未作规定，而发生在缔约国另一方的，也可以在另一国征税。

　　联合国范本在第四章对于财产的征税中特意指出：小组决定，对于缔约国一方居民，不动产和动产为代表的财产以及其他所有财产项目的征税问题，留待双边谈判。如果谈判的双方决定在税收协定中包括财产征税这一条，应由他们决定是否采用本条第四款的文字，或者规定留给财产坐落的国家征税。表现出联合国范本对于是否对财产避免双重征税的态度更为灵活。

　　三、有关结论

　　联合国范本和经济合组织范本在很多内容上是完全一致的，但是，两个范本在处理居民身份、常设机构和其他特定概念的条款上还是有非常大的不同。联合国范本比较强调收入来源地征税原则，经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则，强调的是居住管辖权原则，比较符合发达国家利益。

　　两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即“从源课税”原则，由纳税人的居住国采取免税或者抵免的方法来避免国际双重征税。两个范本对协定的适用范围基本一致，两个税收协定范本倡导不同的税收管辖权原则。经合组织范本明显是为实行“属人原则”的税收管辖权的国家设计的；联合国范本则承认在判定征税权时实体居所的重要性，对“属地原则”和“属人原则”进行了协调，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。具体表现在两个范本在第三章对所得的征税方面存在较大的差异。

　　关于对常设机构的营业利润如何征税，联合国范本和经合组织范本就有不同的规定。联合国范本主张采用“引力原则”，它规定，常设机构的应税利润包括：该常设机构的利润；缔约国一方的居民公司在其常设机构所在国销售货物而获取利润；在该国从事的其他经营活动与通过常设机构进行的经营相同或类似，并由此取得的利润。后两项利润不是通过常设机构直接取得的，但也可以在常设机构所在国征税。一些发达国家不接受这一原则，经合组织范本回避了这一问题，规定：常设机构的应税利润应仅以归属該常设机构的利润为限。

　　联合国范本对许多百分比、数字没有具体确定，给谈判以更大的回旋空间；相比之下经合组织范本则更为死板一些，但是这也许是发达国家之间长期谈判博弈的结果，在发达国家之间已经达成共识，同时也相应地减少了谈判成本。

　　参考文献：

　　1.程永昌：《国际税收学》，中国税务出版社1998年版。

　　2.靳东升：《税收国际协调的现状及发展趋势》，《经济要参》2003年第6期。

　　3.王裕康：《展望21世纪税收协定》，《中国税务报》2002年1月2日。