内容提要：20世纪80年代以来，西方最优税收理论的发展呈现出一个突出的特点，即最优税收实证理论与经验分析获得重大进展。以斯德恩（Stern）、斯莱姆罗德（Slemrod）、阿尔姆（Alm）等为代表的西方经济学家在对以前的规范最优税收理论进行总结与批判的基础上，着重研究了被前人所忽视的税收管理与执行等方面的实证理论，并将其引入最优税收理论体系中加以研究，充实和拓展了原有理论体系与框架，提高了其现实性与实用性，并提出了需要进一步研究的一系列问题。

　　一、 西方最优税收实证理论在税收征管及相关内容上的拓展

　　西方最优税收实证理论对未被涉及的税收征管及其相关内容给予了充分的关注，进行了细致的研究，并将其纳入最优税收分析中。他们认为，传统的规范最优税收理论忽视了对以下几项要素的研究：

　　（一）个人和公司的税收履行成本

　　大量的税收文献都暗含着一个假定，即个人和公司的纳税成本等于零。毫无疑问，这样一个假定是不恰当的，其原因可以归纳为以下几点：

　　1.个人与公司纳税的税务执行费用是显然的。

　　2.没有人愿意让收入因纳税而流失，人们会采取行动避免（或减少）他们的纳税义务。经济学中的标准结论指出，代理人的行为一直会进行到其边际收益（在这里是指被减少的税收收入）等于行动的边际成本（在这里是指税务执行费用）这一点才会停止。

　　3.最重要的一点是从各种研究中得出了一些关于个人与公司的税务执行费用的真实数据。以美国为例，个人方面，斯莱姆罗德（Slemrod）、萨若姆（Sorum）和布罗曼索（Blumenthal）通过对纳税人的调查，估计个人所得税的履行成本可能接近个人收入的7%.皮特（Pit）和斯莱姆罗德（Slemrod）通过一种对个人纳税申报表进行计量经济分析的方法测算出，1982年因逐项列出扣减项目一项带来的税务执行费用就接近总收入的0.5%.公司方面，布罗曼索（Blumenthal）和斯莱姆罗德（Slemord）从一项对大公司的调查中得出，公司的税务执行费用超过了联邦和州公司所得税收入总额的3%①。这些研究结果显示了税务执行费用十分重要，其规模通常也要比传统上对税收超额负担的估算更大。

　　因为以上结论，一些经济学家已开始将税务执行费用纳入到他们对个人纳税人的标准理论分析中；也有一些理论研究开始在最优税收纲要中考虑个人税务执行费用方面的因素。

　　（二）税收管理费用

　　尽管从美国政府预算资料中可以得到证据表明，征收个人所得税、营业税和销售税的预算成本通常超过了这些税收收入的0.1%②，而且有时会更高，但对政府征税成本方面的研究仍十分缺乏，有关这些成本如何依各种政策工具变化而变化的信息也很少。从表面上看，这些税收管理成本随着税收收入规模的变化作大规模间断性变化，它们也有可能在税收收入上显示出规模经济，但这些都是未知的。

　　近20年来，税收管理成本逐渐被纳入最优税收分析中。梅沙（Mayshar）从征收一般的税收会给政府和纳税人带来成本的角度出发，确定了最适税收的条件。威尔逊（Wilson）检验了对商品课税的最优数量，他认为，税基的最优规模应使因对更多的商品征税而产生的额外管理费用与因税基扩大而得到的效率收益以及增加的收入取得均衡。

　　（三） 逃税和税收执行

　　标准的最优税收分析方法假设个人和公司情愿履行全部税收义务，这一假设十分不精确。个人会寻求许多非法途径以减少他们的支付，比如少报收入、虚报减免或者不申报。尽管进行精确的测量十分困难，但仍有许多证据可以说明几乎在所有国家逃税都是常见的和普遍存在的。在美国，1992年对未缴纳联邦所得税的最可信估计是1 270亿美元，1973年以来这一数字的年增长率约为10%③。

　　逃税的原因尽管很多，但总会引起资源使用分配不当进而影响税制的效率。因为代理人会改变行为方式以在纳税上进行欺骗，从而产生成本（或“非执行成本”）。逃税还具有公平效应，因为它以无法预测的方式改变收入分配。同时政府为减少逃税规模而增加支出（或“强制执行成本”）以及降低个人缴纳的税收，从而影响守法纳税人的税负以及所有公民得到的公共服务。从更大范围上讲，意识不到逃税的存在就不可能理解税收的真实影响，若未适当地考虑到逃税对个人和政府的影响，显然不可能设计出一套有用的最优税制。

　　二、最优税收实证理论对传统规范最优税收理论的充实和扩展

　　以上诸项因素加入到最优税收理论中充实了原有体系，这可以从以下几个方面得到体现：

　　（一）税收概念的拓展

　　比如，征税的收益应被广义地界定为毛税款超过税收管理费用与强制执行成本的部分，而个人税收负担可划分为纳税人的税收负担、执行成本负担以及非执行成本负担；个人与公司的决策应被广义地界定为代理人对整个税收服从与强制执行参数的反应。在以上税收概念扩展的基础上，理想税制的标准也得到了扩展。这里的标准主要是指：税收的选择如何影响征税的收益（收入——支出）？税收的选择如何影响个人税收负担的分配（公平）？税收的选择如何影响个人与公司的决策（效率）？另外，简化原则的衡量标准也相应拓展，比如一些特殊的税收减免规定。从税收成本来理解，减免税设计显然给个人带来了额外的成本，因为符合这些特殊规定的记录需要保留，进而增加了管理成本；进一步地个人也可能谎报此类支出，因而政府还必须花费资源执行这些特殊规定；减免本身也相应减少了政府收入。

　　（二）分析框架的拓展

　　一系列复杂因素的加入使最优税收理论的分析更加复杂，解决这一问题的有效途径是把这些复杂因素进行分层，一个加在另一个上，直到整个模型考虑到所有的因素。阿尔姆（Alm）曾以最优商品税为例来阐明这种分析的框架。首先，分析从最简单的情况开始，当政府仅仅关心税收效率，而不考虑税务执行费用、管理费用、非执行费用或者强制执行费用的时候，应如何选择一种商品税税率以筹集一笔特定数目的收入。在这一层次中，消费者和公司的决策被模型化为函数形式，函数形式的指数值取代真实世界中经济的产出。这种模拟的结果就是标准最优商品课税的结果，即需求弹性小的商品的税率应更高。然后，进一步的分析应包括效率与公平方面的因素。如果课税人不同，政府想筹集收入来实现效率与公平目标，那么应如何选择商品税税率？这一层次的分析需要对不同人群的社会价值给予明确的界定。第三层次的分析应加上商品税对公司（可能还有个人）产生的税务执行成本。这一层次的分析建立在对税务执行费用函数预测的基础上。税务执行费用函数来自于对公司行为的实证研究，而且分析的结果将显示出税务执行费用对简化的最优税收准则的效应。这一阶段的分析可能暗示着税务执行费用函数具有非连续性和非凸性。第四层次的分析是通过使用非连续性和非凸性的管理费用函数估计，把管理费用考虑进去。第五层次的分析将考虑非执行因素。一些商品税易于征收，另一些商品税则更易于避税（比如商品相对于服务）。商品税非执行的存在怎样影响最优商品税的结构？商品税的强制执行便在最后一个层次被加进来，它建立在个人非执行以及税务机构强制执行费用函数的基础上。

　　（三）现实世界中最优税制的特征

　　1.最优商品税。最优商品税很大程度上应该采用比例税率。比例税率会减少税务执行费用和管理成本，因为它消除了对税基分开测量的必要；同时会降低政府的强制执行成本；比例税率也会减少不履行的动机，因为它减少了因商品相对价格变化带来的扭曲。因此，最优商品税税率应与比例税率的偏离最小，而且应该对大部分对价格变化无反应的商品（比如必需品）、对产生明显消极影响的商品（比如酒类饮品或烟草）以及对易于征税且征收成本较低的商品实行较高的边际税率。

　　2.最优所得税。所得税应以连续的边际税率对一定收入水平以上的宽税基征收，这里的收入水平取决于被大量界定的税收豁免和（标准）减免。连续的边际税率会减少税务执行费用。在税收收入水平一定的条件下，宽税基可以允许较低的一般税率，由此减少税收对与非履行有关的行为产生的扭曲效应。大规模的税收豁免有助于达到公平目标，减少税务执行和管理成本，而且大量的税收豁免暗示着较低收入者支付负所得税。标准税收减免会减少所得税的公平性，但同时也会减少管理费用、税务执行费用、非执行费用以及强制执行费用。所得税的征收也应当节约资源，以降低税务执行费用和管理成本。

　　3.最优税收组合。不论直接税还是间接税都应该征收，因为使用两种税可以使每种税以较低的边际税率征收，这会减少扭曲，也很可能会减少非执行。同时使用两种税还赋予政府在达到公平与收益目标上以更大的自由度，尤其是在一些税收的范围甚至其使用受到管理因素的强加限制的情况下。

　　最优税收组合的原则是最不确定的、最需要额外研究的内容。显而易见，当采用比例税率的所得税与商品税都课征于一个宽泛的税基时，二者是等价的。在这一等价关系下，只需征一种税就可以了。但是，理论上直接税与间接税的等价关系在实践中可能站不住脚。“普遍”销售税绝不可能是普遍的，因为很难进行管理和强制执行。类似地，所得税绝不可能课征于所有的所得。所得税与商品税的税务执行费用不仅在规模上而且在影响范围上都存在着差异：两种税的征收费用不相同；一些人比其他人更易于逃避所得税，而大部分人不能在商品税上进行欺骗；所得税的强制执行通常要比商品税更困难。在这种情况下，同时征收两种税是合乎情理的，简而言之，每种税的非完美性以及在不同方面的非完美暗示着每种税都应被使用。

　　三、新问题的出现

　　税收征管等复杂因素的引入为最优税收设计带来了新的问题。

　　首先，对确定不同税收的税务执行费用的大小及其决定因素（为形成费用函数创造条件）、税收管理成本及其决定因素以及它们对税收管理质与量产生的效应等的实证研究工作提出了更高的要求。更进一步地说，不同的税制设计影响税务执行费用的方式是政府决策的核心，但这也是未知的。税务执行费用如何随着特殊的税收减免而增加？税务执行费用是否受累进税率的影响？在新税种和新的税收减免实施的“初始阶段”中税收费用有多大？规模经济在税务执行中的重要性在哪里？个人和公司如何在决策中应对政府税收政策的变化（例如标准扣除额的增加或申报要求的加强等）？对诸如此类的问题仍未得出答案。显然，经验分析的空间仍很大，而此类分析在税制设计中是一种必要的投入。

　　其次，将这一系列复杂因素纳入分析框架的结果不可预料。不可避免地，这些复杂因素必须被分层，一个加在另一个上面，直到整个模型包括进了所有的相关因素。然而，这样做的结果是使最优税收理论成为一个笨重的、没有解释力的、不能一般化的模型，成为必须依赖于一系列等式的特殊形式。而即使找到了这种特殊形式，也无法保证等式能解出唯一解（即税率）。

　　最后，大量复杂因素进入模型使经济学家与决策者面临巨大的量化工作，因为这种更现实的分析依赖于巨大的信息量。况且还有许多我们永远无法加以量化或考虑到的因素，而被忽视的某些因素也许恰恰是最重要的，因而使得这种分析最终可能是无用的。

　　但是，以上这些困难并未阻碍西方学者对最优税收问题的探讨研究，他们相信这样一种更趋近于现实的理论会比标准最优税制框架提供一个更好的税收政策蓝图。

　　主要参考资料：

　　（1） James Alm《What is an ‘optimal’ tax system？》（载《Tax policy in thereal world》Cambridge University Press1999年版）。

　　（2） 阿特金森、斯蒂格里茨《公共经济学》（上海三联出版社1992年版）。

　　（3） 刘宇飞《西方财政学》（北京大学出版社2000年版）。

　　（4） 哈维·S·罗森（美）《财政学》（中国人民大学出版社2000年版）。

　　（5） 邓力平《现代世界市场经济、西方税收理论发展与国际税收研究》（载《涉外税务》2000年第1期）。