随着依法行政、依法治税观念日益深入人心，纳税人维权意识不断觉醒，税务机关及其执法人员面临的税收执法风险增多。如何防范和控制日益增多的税收执法风险是摆在税务机关及其执法人员面前的重要课题。引发税收执法风险的行政行为有以下几种形式：

　　一、税收执法超越职权

　　在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权。指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。

　　二、税收执法程序违法

　　所谓行政程序，是指行政主体实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。

　　三、税收执法侵权

　　基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

　　四、税收执法依据错误

　　一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误。本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。

　　五、税务案件定性不当

　　一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。

　　六、证据收集不充分、不合法

　　税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。

　　七、自由裁量权滥用

　　现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。

　　八、行政复议处理不当

　　一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。

　　九、税务执行不到位

　　在税务实践中，税务人员在执行上存在的风险主要有：一是文书送达不合法。表现为：文书未送到法定人员，例如，将文书错误地送给办税员或者未担任法定代表人的总经理等；送达人员互为见证人；错误公告送达；未将文书送给同住的成年家属，例如，送给未成年的子女或者送给分居的家属等；代理人签收时，送达人员未取得相关授权委托书，导致征纳双方事后为文书签收权发生争议。二是执行措施不到位。在税务执行中，不少执法手段未得到充分有效运用，例如，纳税人欠税数额较大，但税收强制执行措施、代位权和撤销权在实际中很少得到运用，甚至必要的催缴文书也没有。三是以补代罚，以罚代刑在一定程度上还存在。

　　税收执法风险虽然不能绝对消除，但是可以防范和控制。针对税收执法风险的表现形式，从构建法治国税、和谐国税，保护税收执法人员的角度出发，笔者认为，有效防范税收执法风险。从理论上来讲。就是要尽可能地降低风险发生的概率，具体来讲，需要从观念、制度、执法行为、执法队伍、机构建设等方面多管齐下，综合防控。