一、税务稽查执法风险的含义及其表现形式

　　所谓风险，指的是遭受不利、损失、危险或者毁灭的可能性。因此，可以将税务稽查执法风险理解为具有执法资格的税务稽查人员在执行税收相关法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，因可能存在越权、不正当履行职责、或应履行而未履行职责，侵犯、损害了国家和人民群众的利益，给国家或人民群众造成一定的物质或精神上的损失，而应承担责任的可能性。按照现行法律、法规和税务系统的制度规定，税务稽查执法人员可能承担的各种责任大体可以分为行政责任和刑事责任。行政责任包括：（1）警告；（2）记过；（3）记大过；（4）降级；（5）撤职；（6）开除；此外，执法不当，造成税务机关赔偿的，可能承担部分或全部赔偿费用。如果稽查人员行为过错的社会危害性较大，达到了《刑法》所规定的标准，则有可能承担以下刑事责任：（1）过失泄露国家秘密；（2）内幕交易、泄露内幕信息；（3）侵犯商业秘密；（4）非法拘禁；（5）非法搜查；（6）帮助毁灭、伪造证据；（7）滥用职权，玩忽职守；（8）私分罚没财物；（9）徇私舞弊不移交刑事案件；（10）徇私舞弊不征、少征税款；（11）索贿受贿。应该说，税务稽查执法风险的表现形式是多样的，稽查人员稍不注意就有可能触犯。

　　二、税务稽查执法风险的易发环节

　　税务稽查执法风险不但表现形式多样，而且分布广泛，贯穿于税务稽查的选案、实施、审理、执行等四个环节。

　　（一）选案环节

　　1、违法选案

　　现在大多数稽查单位还是主要依靠人工选案。人工选案缺乏一套客观、科学的选案指标，完全依赖于选案人员的个人经验和知识水平，带有较强的主观随意性。如果选案人员个人经验和知识水平有限，势必会影响选案的准确性。人工选案还容易产生掺杂人情私利的选案行为。此外，税务稽查部门在确定稽查的范围和频率时也有较大的自由度，容易滥用手中的选案权，任意扩大检查范围和检查频率。

　　2、案件泄密

　　案件信息特别是举报案件信息属于应进行保密的信息。如果举报人、被举报企业的基本资料和违法事实等重要信息没有从源头做好保密措施被泄露出来，就容易出现稽查人员以举报信息进行谋取私利的违法行为，不仅会使稽查实施环节陷入被动，还可能会因未能保护举报人而引发举报人的诉讼。

　　3、侵犯举报人合法权益

　　在实际工作中，许多稽查单位未能依法保障举报人的权利，为举报人举报提供便利，容易发生因为举报受理权限不明晰导致举报人难以举报、举报后交办转办流程不明晰而无法及时将核查情况及时反馈给举报人、对举报属实检举有功的纳税人未及时发放奖金等侵犯举报人合法权益的情形。

　　（二）实施环节

　　1、程序违法

　　虽然《税务稽查工作规程》对稽查实施环节的程序有明确规定，但是在实际工作中并未得到严格的遵守。例如，经常发生稽查人员在未开具《税务稽查通知书》的情况下就擅自到企业检查的情况，或者在企业未签收《税务稽查通知书》的情况下就实施调账检查等违反稽查工作程序的行为。

　　2、滥用检查权

　　调查取证阶段，稽查人员经常会遇到被查对象不配合检查，甚至拒绝接受检查的情况。税法只赋予了稽查人员索取纳税资料权，此时如果税务稽查人员采取强制措施，将有可能构成滥用职权罪。特别是当纳税人的生产、经营场所和货物存放地与住所一致时，能否进行必要的检查，相关法律并无规定，此时若检查权行使不当，将构成非法搜查罪。再如询问中，为取得证据对当事人进行引、诱、逼供，侵犯了当事人的人身权利，容易构成滥用职权罪。甚至有通过限制当事人的人身自由来取得证据的，构成了非法拘禁罪。

　　3、玩忽职守徇私舞弊

　　稽查实施环节存在一些不完善的监督漏洞，未能限制稽查人员的权力，较易引发稽查人员玩忽职守徇私舞弊。首先，在检查内容上，由于缺乏相关约束机制（如没有规定必查项目和检查程序、稽查人员对提交审理的证据资料有取舍权等），使稽查人员在检查内容上有较大的选择自由度，这就可能导致稽查人员以稽查时限太紧、取证难等为由抓大放小而未查深查透，或者干脆为谋私情私利避重就轻而对重大违法行为视而不见；其次，由于缺乏内部案件讨论和问询机制，对于政策上模棱两可的问题，稽查人员在无法得到上级或者税政法规部门明确的情况下，往往擅自决定对违法事实不进行处理或不提交审理环节。

　　4、泄露国家机密、商业秘密和个人隐私

　　在对一些涉及国家机密的特殊纳税人，如军工部门、军工企业、金融保险部门进行检查时，稍不注意就容易引起过失泄露国家机密。在检查上市公司时，如涉及并购交易、高级管理人员的变动情况、重要合同的订立、重大诉讼案件等可能对股价产生重大影响的信息，稽查人员应对内幕信息保密，同时不能利用该信息进行交易，否则有可能被追究刑事责任。在对一般企业的检查中，稽查人员对于检查中获取的秘密信息（客户资料、供应商资料、生产的工艺流程、技术指标等），如公开披露，也有可能构成侵犯商业秘密罪。

　　（三）审理环节

　　1、审理的范围和标准不合理

　　首先，在审理范围上，审理环节对稽查实施环节提交的证据的合法性、真实性和关联性进行审查时，仅针对稽查实施环节发现的违法事实及相应的证据进行审查，未对被查对象的情况进行全面审查，因此不能发现稽查实施环节遗漏的违法事实。其次，目前在审理标准上的尺度不一。在标准过低情况下，审理人员对案件证据根本未进行审查，或审查不严，对事实不清、证据不足、资料不全的案件未要求进行补正即认定处理，草率定案，容易造成税款的多征或少征；在标准过高的情况下，如提高取证要求又往往会使得一些案件的违法事实因为过严的证据标准而无法成立，只能以白板结案。

　　2、税务处理处罚决定错误

　　在对偷税行为的认定上，为尽量规避行政诉讼的风险，审理人员往往倾向于对税法的偷税行为进行限制性的解释，或者对非偷税行为进行扩张性解释，尽可能不认定被查对象偷税；对于一些有争议的案件，在税收政策不明晰或者政策水平有限的情况下，由于审理部门未能和税政部门建立职责明确的日常协作机制，往往因不能得到正式的税收政策解释而无法及时做出正确的处理决定；在运用罚款上的自由裁量权时，未能按照情节的轻重适用“比例处罚”原则，往往对有相同情节、相同事实的违法行为，却使用了大相径庭的处罚比例，处罚显失公平。

　　3、涉嫌税务违法犯罪案件不移送或无法移送

　　虽然危害税收征管犯罪案件发案数在逐年增长，税务机关查处的案件也在增加，但是移送司法机关启动刑事诉讼程序的很少，可见当前对涉嫌税务违法犯罪案件的移送尚存在诸多问题，当中有各种内外部因素的影响，如审理人员的素质、地方政府的阻力、案件移送程序不够完善、案件移送没有统一标准、检察机关对案件移送处理的监督难以有效开展等。

　　（四）执行环节

　　1、程序违法

　　在文书送达上，一些稽查单位没有严格履行“先告知后处罚”的程序规定。此外，在行使税收优先权时，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的前置程序，这也是许多稽查单位容易疏忽的。

　　2、未及时组织税款入库

　　由于在稽查实施阶段没有掌握和监控纳税人、扣缴义务人的资产情况，而造成没有按规定程序采取税收保全措施，未能及时发现和阻止纳税人、扣缴义务人转移财产；税务处理、处罚决定书下达后，税务机关未及时敦促纳税人、扣缴义务人及时将税款足额入库，而导致国家税收流失，这些行为都将构成玩忽职守。

　　3、滥用强制执行措施

　　在采取税收强制执行措施过程中，未按法定权限和法定程序执行，或查封、扣押纳税人个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品。在纳税人缴清有关税费后，没有按规定及时停止或者解除查封、扣押财物，对当事人造成损失。以上行为都将构成滥用职权。

　　（五）共性风险

　　除了以上四个环节特有的风险外，还有一些环节具有共性的风险，也就是在整个稽查工作中都普遍存在的风险，如未按规定送达文书、文书使用不规范、违反回避制度、违反保密规定等造成的风险，尽管这些风险也是容易发生的，但比较容易识别，这里就不再赘述。

　　三、建立健全防范税务稽查执法风险的长效机制

　　（一）建立教育与考核并重的稽查人员素质保障体系

　　建立教育与考核并重的稽查人员素质保障体系，是从稽查人员自身角度出发来防范和降低税务稽查执法风险。建立稽查人员素质保障体系，必须坚持“教育先行”的原则。一方面要加强思想政治教育，强化对稽查人员的“法治”教育和“执法风险”的警示教育，牢固树立稽查人员的“法治”观念和“风险”意识；另一方面也要加强业务知识教育，随着经济发展、技术进步和企业经营变化不断地更新稽查人员开展稽查业务所必需的相关知识。在做好教育培训工作的基础上，通过建立稽查人员准入制度和开展经常性的业务测试，严把考核关，确保稽查人员的思想政治素质和稽查业务水平达到规定要求。

　　（二）建立健全稽查工作制度，全面规范稽查工作流程

　　建立健全稽查工作制度，全面规范稽查工作流程是防范和降低税务稽查风险的根本途径。

　　1、选案环节

　　（1）健全稽查选案管理办法，增强选案的计划性和公开透明度。对案源管理应依照《选案管理办法》的有关规定，确定对不同类别企业的检查周期和检查面。选案必须遵循“先评估后检查”和“公开选案”的原则，对于选案所采用的评价指标、计算方法和结果要予以公开。

　　（2）建立举报案件的受理、转办、督办和上报流程。明确举报的受理部门和受理方式，实时跟踪举报案件的办理情况并及时反馈给举报人，对不属于本部门管辖的案件要及时转由具有管辖权的部门办理，下级对上级督办的举报案件要实时反馈办理情况，对达到规定标准的举报案件要及时向上级部门上报。

　　2、实施环节

　　（1）制定统一稽查取证标准，对证据形式（包括电子证据）、取证主体、取证客体、取证程序和方法等作出明确规定，通过规范和提高取证标准，保证取证行为的合法性和提高证据的证明效力。

　　（2）建立稽查实施环节的首查责任制，确定案件的主查人员和辅查人员，以明确责任；健全稽查底稿管理制度，规定必查项目和检查程序；建立理由说明制度，要求稽查人员即使对于认定为无涉税违法行为的企业也应阐明对企业实施的具体检查方法以及认定依据，由集体讨论通过；检查小组成员应实施定期轮岗，避免人员长期固定搭配。

　　（3）为加强案件稽查过程中集体把关，降低稽查人员因业务素质较低或政策规定模棱两可等原因而导致出错的概率，建立稽查科（股）、稽查局、稽查局会同相关部门组成的三级集体案件讨论制度。对于较复杂的案件要求进行集体讨论、共同决策。

　　（4）建立稽查实施环节的财产摸查制度。要求稽查人员在稽查实施环节就必须掌握企业的财产状况，并列出企业的财产清单，对于财产状况较差的企业，提前采取税收保全措施或要求提供纳税担保。

　　3、审理环节

　　（1）为避免审理人员在罚款过程中不遵循“罪责相当”的原则，应对具有一定处罚比例或额度自由裁量权的相关规定进行细化和量化。对于无法细化和量化的处罚规定，可通过建立税务稽查执法先例制度，参照稽查执法先例做出处罚。

　　（2）应建立与税政法规部门的日常工作联系制度。在审理过程中，对于政策理解有分歧的问题，应书面请示并取得税政法规部门的正式答复。对重大问题产生分歧的，由稽查局召集相关部门召开部门联系会议，对会议内容和会议结果须做好详细记录备查，会议记录须经相关部门签字确认。

　　（3）完善由审理科（股）、稽查局和审理委员会组成的三级集体审理会议制度。应明确提交各级集体审理会议讨论的案件标准，实现案件审理的层层上报机制。要严格按照《重大税务案件审理办法》规定，向重大案件审理委员会提交重大案件。

　　4、执行环节

　　（1）健全案件移送的相关制度。进一步与公安机关明确案件的移送手续，以及公安机关认为案件未达到移送标准后的退回手续。健全与公安机关的联合办案机制，加强相互间信息共享，联合办案人员保持相对稳定，遇重大涉税案件线索，应由公安机关提前介入。

　　（2）在追缴欠税过程中，在保证税款的及时足额入库的同时，为防止稽查人员因滥用权力或行政不当而导致纳税人的合法权益受到侵害，应规定冻结、扣押、查封等税收保全措施和从存款中扣缴税款、拍卖或者变卖等税收强制措施的使用条件、实施程序和解除条件。

　　（3）为规范税收优先权、代位权、撤销权的行使，增加各权行使的可操作性，应加强并逐步完善与法院的工作沟通机制，对优先权、代位权、撤销权的行使过程中可能遇到的问题尽快予以明确。

　　5、综合管理环节

　　（1）制定涉税信息保密制度。落实稽查各环节对涉税信息的保密职责，对涉密信息范围、信息密级、保密期限、保密具体措施（包括保密信息在各环节传递方式、各环节的保密责任、回避制度等）和泄密责任等做出具体规定。

　　（2）建立稽查案件卷宗标准。由综合管理部门对案件卷宗统一保管，并负责对归档案卷进行形式审查。综合管理部门须严格按照《税务稽查工作规程》的相关规定进行卷宗的保管，制定卷宗的归档、查阅、外借和销毁制度。除稽查各环节涉及的文书、工作底稿、取证证据和其他资料外，还要求将稽查环节集体讨论记录、集体审理会议纪要归入卷宗进行保管。

　　（三）构建内外并举的预防监督体系

　　1、加强稽查四环节的相互监督制约

　　监督体系建设的重点在于加强税务稽查部门的内部监督。首先是加强四个环节的相互监督制约。要严格按照《税务稽查工作规程》的要求，不仅要在职责和机构设置上实现“四分离”，也要在人员上实现“四分离”。通过均衡和优化人员配置，逐步消除“合署办公”的现象。在准确界定各环节职责的基础上，对现有的稽查业务流程进行优化，在保证四环节能相互监督制约的前提下，提高稽查案件在四环节中的运转效率，最终建立职责明确、相互制约、衔接紧密、运转高效的稽查业务系统。

　　2、加强上级稽查部门对下级稽查部门的监督

　　加强稽查部门上下级之间的监督也是强化内部监督的重要措施。要建立健全上下级之间的沟通机制，加强上级稽查部门对下级稽查部门的日常业务指导。加大省局对各市查处案件管理力度，建立《全省稽查案件管理办法》，进一步加大上级对下级的案件复查工作力度，把复查工作作为完善内部执法监督制度的一项经常性工作来抓。不仅要保证复查的案件数量，而且也要将复查项目细化，对复查出来的问题要落实首查责任制和执法过错责任追究制度，对涉及廉政的问题要坚决予以严肃查处，构成犯罪的要立刻移送司法机关追究刑事责任。

　　3、加强税政法规部门的执法检查监督

　　目前税政法规部门对税务稽查的执法监督主要是通过税收执法检查工作来进行的。税收执法检查是上级对下级税务稽查执法行为的事后监督，检查内容全面详细，确实对税务稽查执法行为起到了最后的把关作用。因此，要在继续加强税政法规部门对稽查执法行为进行事后监督的同时，考虑将监督关口前移，加强对稽查执法的事前监督和事中监督，并逐步确立“预防为主，追究为辅”的执法检查方针，通过建立税政法规部门等相关部门对稽查部门的日常执法检查制度，明确相关部门对稽查工作的指导和监督义务。

　　4、加强外部监督

　　在税务稽查执法过程中，与税务稽查人员接触最密切的就是被查对象，被查对象可以从多个方面引发执法风险，因此，加强外部监督的重点是加强被查对象的监督。可以通过制作廉政公约和稽查廉政监督卡来加强被查对象的监督。除了加强纳税人的监督，还需畅通其他外部监督渠道，构建起全方位的税务稽查执法外部监督体系。一是通过在社会上广泛聘请兼职廉政监督员，接受社会公众监督；二是增加税务稽查的办案透明度，实行案件公告，接受媒体舆论监督；三是在稽查各个环节都主动接受纪检、监察和检察部门的监督。