一、税收执法机关面对的不是单纯的纳税人

　　这个问题首先应该从公共财政体制的构建谈起。

　　理论界似乎普遍认为，完善社会主义市场经济体制最为根本的一条就是界定政府的职能、限定政府的权力、让政府退出市场。政府干预的目的是熨平经济周期，保持总需求和总供给平衡；建立健全法制，为市场竞争主体创造一个平等竞争的环境；抑制市场经济的外部性，在市场失灵的领域承担主要责任，为公众提供服务，保持整个社会的可持续发展。而目前的情况是，中国的财政体制尚处于从生产型财政向公共服务型财政转变的起始阶段，政府仍继续充当着市场投资主体，各级政府尤其是地方政府很明显地将发展经济、开辟财源作为政府的首要职责，而把公共服务降为第二职责。对此，普遍认为，这是一种过渡，一种过渡中的必然，只要完成了这个过渡，实现了真正意义的公共财政体制，即政府的权力范围与市场有了彻底明确的划分界定，一切问题都将迎刃而解。

　　但是，问题绝不会如此简单。构建公共财政体制，表面看，目标似乎是明确的，但实际上，这一目标只具有某种象征性，而不具有实质性。最为关键的是，不管如何论证政府退出市场的合理性和优越性，事实上，在中国，政府退出市场的理论前提似乎从来就不曾存在过。这其中涉及极其复杂和棘手的更高层次的体制问题，即理论创新和改革突破都难度巨大的所有制问题。无论改革走到怎样的境界，有一个问题是必须要回答、必须要解决的，那就是把全民收入当做一家企业收入甚至某几个人收入的情况究竟算什么？我们不把注意力，不把话题、问题从微观管理的层面跳出来，上升到资产的层面、产权的层面、资本的层面讨论问题，国有企业的改革是说不清楚的，同样我们所要构建的公共财政体制的本质也是说不清楚的。

　　国有资产管理体制改革无法绕过最为致命的产权问题，决定了这一改革可以说是经济转轨过程中最具风险性的改革，无异于一次体制革命。因此，一直以来，理论和决策层面似乎都主要是在外围寻找办法和策略，将改革的重点立足于解决国有资产的有效经营，希望以此开拓出一条逐步释放风险的渐进通道。由于出发点主要不是产权，因此在设计上就必须首先作出种种假设，如假设主体是完全的（或者完全可以寻找到理想的主体），只要通过改革就可以完整到位；假设国有资产的权利边界是清楚的，只要明确权限就可以清晰划分；假设市场是健全的，只要经过改革，国有资产就可以有效经营；假设代理者是忠诚的，只要通过授权，代理者就会尽职尽责。至于这些“制度设计的前在预设”，能否最终成为事实，只好靠实践和时间去验证。绕开敏感的产权问题所进行的一系列国有资产管理体制改革，不能说没有成绩，但起码到目前为止，著名经济学家张维迎在很早以前就阐述过的国家所有制下国企的政企分开的不可能性、所有权约束的无效性、解决经营者行为短期化的不可能、预算约束硬化的不可能、经营者与职工制衡关系的不可能，这“五个不可能定理”并没有被有效推翻。这也许还不是最重要的，让人更加惊恐不安的是，在改革的过程中，回避产权问题实际上等于在一定程度上制造了产权真空，在这种态势下，国有资产的掠夺性转移，进入只具有代理身份而不具有所有身份的特殊个人的腰包，其速度和数量都到了惊人的地步。这或许是某些权贵经济学家的愿望，但绝不是代表全民利益的国家政权的初衷。从中共十六大报告指出的要“建立中央政府与地方政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制”这一表述中可以看出，为防止国有资产流失，政府对国有资产的管理职能将会加强，但这同时也说明，政府退出市场，不仅其理论前提不存在，在实践上也是走不通的。

　　公共财政体制要求政府退出市场，政府对国有资产的天然管理职能又逼迫政府留守市场，这是一个巨大而又根本性的矛盾。我们无法不得出这样的结论：不管改革遵循怎样的路径，亦不管各种微观制度如何变迁，只要政府国有资产管理职能具有长期存在的必然性，政府究竟应当行使哪些权力，怎样行使这些权力，找到一个比较准确的界定就绝不是一个简单容易的事情，而政府退出市场则会一直漂浮在表面上，其将发展经济、开辟财源作为首要职责进而操纵市场的动力亦绝不会彻底弱化。

　　用了以上较大的篇幅去讨论财政体制和国有资产管理体制问题，落实到税收执法环境这个主题上，引出来的问题其实很清楚——在中国现有财政和产权体制下，征纳之间的关系与其说是政府与纳税人之间的关系，不如说是政府与政府之间的关系。税收执法当局是政府的一个职能部门，受制于政府；国有企业以及国家控股企业的资产代理人由政府任命，更是受制于政府，至于非国有企业，由于地方政府受发展经济、开辟财源这种首要职责的驱使，亦同样处于地方政府的保护之下。所以，虽然已经建立了较为成熟的税法体系，中国的税收执法在很大程度上乃是一种政府与政府之间在权力和利益上的博弈，这就是中国税收执法环境最关键同时也是最难突破的瓶颈，税收执法中频繁出现的公正失衡问题、法力失效问题均与此有着巨大关联，它同时也是欠税——这种为中国所独有的现象的主要根源。

　　二、税收执法机关税收实现过程中的“组织收入”机制

　　按现代汉语词典的解释，作为动词，组织一词具有这样的词义：安排分散的人或事物使具有一定的系统性或整体性。如，组织人力、组织晚会、组织文章、组织货源等。按照“组织”一词的词义，“组织收入”乃是通过安排而集聚收入的意思，尽管安排和集聚的是什么样的收入及安排的依据、集聚手段是什么，单从字面，无从判断，但人为处置和控制的特征却显而易见。

　　“组织收入”这种提法的产生起码可以追溯到中共延安时期或者更早。在战争背景下，“组织”一词乃是红色力量由小变大、由弱变强过程中的一个经典词汇，无论作为名词的“党组织”还是作为动词的“组织农民”、“组织罢工”、“组织各方面的力量”等等，“组织”一词在特定的红色政权语境中都具有相当高的使用频率，具有高度的政治集合含义，并常与动员等词汇联用。抗战延安时期，为粉碎国民政府当局的经济封锁，红色根据地掀起大生产运动，“组织”一词顺势进入具有强烈政治及军事意义的生产经济领域，“组织生产”、“组织收入”这样的提法开始迅速在根据地流行。

　　词语是意识的一种表达方式，当社会主流意识发生变化时，词语的推陈出新亦会有相当活跃的表现。很明显，在国民党政府垮台新中国诞生后，由于新生政权话语权威的强力导向和全面覆盖，社会政治经济生活中表现新意识形态和新行为内容的各种词语迅速得到了普及。非常关键的是，中国共产党掌握国家政权之后，尽管已经进入经济建设时期，但整个社会的法律和规则依然在政治挂帅的基本前提下运转，集体主义得到普遍认同并走向极致。因此，红色根据地时期具有高度政治集合含义的“组织”一词，其生命力便再次得到了巨大释放，“组织生产”、“组织劳动”、“组织群众”等等类似的词语组合以不仅仅作为一种强有力的工作方法或手段，而且在某种程度成为一种政治热情的象征而被广泛使用。自然，在财政经济领域，收入的集聚通过政治性的“组织”运作来体现亦不可能处于例外，其政治安排和人为控制的特征不言而喻。事实上，“组织收入”所表现出的政治安排性含义与计划经济的性质亦是相互协调的。众所周知，在计划经济下，国家的经济职能具有全面和直接的性质，覆盖了经济运行的各个方面和全部过程，不仅参与公共部门的经济活动，而且参与一般部门的生产经营；不仅参与收入的再分配，而且参与收入的初次分配；不仅控制着生产，而且控制着价格、交换、分配和消费，没有一个领域不存在国家的参与和活动。国家在整个经济活动中的这种“大管家”的身份决定了经济活动上上下下（纵向）和方方面面（横向）的“组织安排”特征。计划从大到小向下逐步延伸，“组织”由小到大向上逐级负责，形成了计划经济下极具条块结构特点的有序管理规则。

　　但是，与计划经济下具有全面、直接性质的国家经济职能完全不同，在市场经济下，国家的经济职能只具有宏观和间接性质。由于市场的自我调节和法律的规则制约占据了微观经济运行的整个空间，具有高度政治集合特征的逐级统筹式的组织安排管理运作方式于是在经济领域大规模地自然失去了存在的基础，以至“组织生产”、“组织储蓄”、“组织公粮”等等许多类似具有政治安排含义的提法一夜间迅速淡化甚至消失，统统被各种具有市场价值趋向的词语所取代。然而，在税务执行领域，“组织收入”这一提法却一直被保留至今。尽管随着依法治税理念的不断深化，尤其在税务行政管理高层，“组织收入”或“以组织收入为中心”的提法已大为减少，近一段时间甚至已鲜见于正式的文件之中，偶尔出现，前面亦冠以“依法”作为限定，但在税务管理基层，这种无限定的表述却仍然相当流行。

　　毋庸置疑，由于市场经济下法治意志在国家行政管理中地位的崛起，在依法治税理念和制度之下，税务执行当局的工作本质除依法征收外，并无其它（所谓服务纳税人乃是就服从于法律意志的涉及征收效率和质量的工作规范而言，并非税务执行工作的本质）。由于在一定征税期限内，税源既是确定的，同时又是复杂而难于准确预测的，因此，收入多少这个“量”只能反映依法征收之表，应收尽收这个“率”才真正体现其本。而且，从宏观意义上讲，应收尽收同时也是考量一定时期税制结构是否合理、税收法律是否适用的一个最为真实可靠的信息反馈通道。必须要指出的是，应收尽收的基础来自税法的刚性，而征收过程中对收入进度的安排和对收入规模的控制等类似组织性主观行为，不管动机如何，都不可能不与税法的刚性发生抵触，从而使其难以从始至终彻底贯穿，其结果必然是，在应收尽收这个完整的法治空间产生许多人治的空隙，应收尽收最终成为一句打了折扣的口号。问题的关键在于，由于“组织收入”其实是建立在一种特具“路径依赖”性的现实的机制之上的，因此，即使在其前面冠以“依法”的标签，其本质却并未发生多大变化。这是中国税收执法环境的另一个特殊瓶颈。

　　“组织收入”机制在税务执行领域的长期存在，与市场经济推进过程中税收收入所一直享有的极高政治地位有直接关系。由于相当长一段时期内宏观经济战略的GDP偏好，尽管依法治税理念的权威已经逐步建立，税收收入却一直以“任务”这种高度政治化的形式贯穿于税务执行工作的始终。正是这种法治运作与政治运作的双轨结合，使“组织收入”得以继续固守其传统的堡垒而不被动摇。但是，可以预见的是，随着市场经济下税收自身 “内在稳定器”所具有的“相机抉择”功能的日渐重要以及税法刚性的不断巩固，税收收入的政治意义必将最大限度地被其经济意义所取代，税收收入不管是从总量上还是从结构上都将摆脱单纯的政治性增长预期，如此，“组织收入”赖以生存的人治机制亦将随之不断弱化直至终结。