一、关于避税概念的模糊认识

　　对于避税概念的模糊认识集中表现在以下几个方面；（1）将避税与税收筹划相等同。这种观点认为避税和税收筹划具有相似的特征，即合法性，避税和税收筹划其实是一个问题的两个方面，正如一枚硬币有正反两面一样，避税指向的行为就是税收筹划行为，只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻税收负担，而避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务。（2）将避税与节税等同起来。这种观点认为，避税意为在税法规定的范围内，当存在多种纳税选择时，纳税人以税收负担最低的方式处理商业或财务事项，又称节税。（3）将避税区分为合法避税与非法避税。这种观点认为，以某一国家是否承认纳税人有权进行减轻纳税义务的选择为标准，避税实际上分为合法避税与非法避税或正当避税与非正当避税，但该观点又同时认为在合法避税与非法避税之间并没有明显的界限，因而纳税人常常无法对这两者作出区分。

　　笔者认为，正是基于以上对避税概念的模糊认识，导致了实践中对反避税工作思想认识的不统一，致使开展反避税工作的阻力大、效率低。对避税概念的认识不能脱离实践中税务机关对避税行为的态度与看法。毫无疑问，税务机关专门成立反避税部门，抽调专业人员进行反避税工作，其所针对的避税行为是指非正当避税，正当避税行为不能成为税务机关反避税工作所指向的对象，因此，税务机关所指的避税行为就是不正当避税。在理论界也大都从贬义的角度探讨避税行为，例如，国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中作如下解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营取巧，以达到避税的目的。”还有些国家将避税与偷税相等同，如澳大利亚，该国《所得税征收法》第231条规定：“通过恶意的行为，通过不履行或疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计来避免纳税，均属违法行为。”综上，对避税概念的认定，应摒弃正当避税或合法避税之说，避税就是指不当避税，而对那些符合税法规定和旨在减轻税负的行为，则以节税或税收筹划概括。

　　对于避税与节税或税收筹划之间的区分，应在立法上明确其标准。笔者认为，避税与节税或税收筹划都是能导致税负减轻的行为安排，但是，避税是通过异常的、不合理的行为安排，使得国家本应获得的税收利益落空；而节税或税收筹划则是以一种通常合理的行为安排，以获得国家明示或默示地让于的税收利益。对于纳税人的行为安排是否合理、正常，需以一个社会上的一般人在相同情况下的一般观察为标准。当某一行为安排，以社会上一般人的观察认为是合理的或正常的，且行为安排的结果是取得了国家明示或默示地让于的税收利益，则这一安排是税收筹划或节税行为；反之，如以社会上的一般人的一般观察，认为是不正常的，且行为安排的结果导致了国家本应取得的税收利益落空，则为避税行为。笔者建议，在税收立法上应确立行为方式是否合理，行为结果是导致国家税收落空还是取得国家明示或默示地让于的税收利益这二者为标准来区分避税与节税或税收筹划，并同时以非排他性的列举，如转让定价是避税行为等，来区分避税与节税或税收筹划。

　　二、关于避税行为性质的错误观念

　　关于避税行为的性质大体上有以下几种观点：（1）合法说。这种观点认为从税收法定主义原则出发，在法律没有明确界定的情况下，避税应被认为是合法行为。（2）脱法说。该观点认为，避税既非非法行为也非合法行为，而是一种脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律目的，但在法律上却无法加以适用的情形。或者有学者表述为“即使不承认避税是合法的，是受法律保护的经济行为，但它肯定是不违法，不能受法律制裁的经济行为。”（3）违法说。该观点认为，避税虽形式合法，但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律制裁。以上三种观点，其中以脱法说居于主导地位。他们认为，如定性为合法，则无法解释对税法目的造成的实质违法性；定性为违法，则会使之与偷逃税混同，势必与税法奉行的税收法定主义有悖。笔者认为，这种脱法观点会使公众形成一种将避税行为当作灰色区域看待的趋向，从而助长避税行为的发生，这在理论上是错误的，在实践中是有害的。

　　关于私法上行为对税法效果的联系与影响，北京大学刘剑文教授也曾经指出：税法的征税对象无外平行为、流转额、收益额或财产，而无论是其中的哪一种，都属于私法规范的对象，如果没有私法上的商品交易行为，以及基于这些行为而产生的营业利益及财产拥有，税法将成为无源之水，无本之木。综上，笔者认为，探讨避税行为的法律性质，应从私法领域着手。在私法上，私法行为依据是否能导致当事人预期的法律后果或当事人追求的法律后果为标准，分为有效行为、无效行为、可变更可撤销行为以及效力待定行为。无效的民事行为是指当事人追求的法律后果不能实现的民事行为；可变更可撤销民事行为是指行为成立后引起了表示内容所要求的法律后果，但未充分具备有效条件，而允许当事人变更或撤销；效力待定民事行为是指成立后因欠缺有效条件而不能生效，但法律允许第三人补充有效条件而使其生效或听任其不予补充而使其无效的不确定状态。我国《民法通则》及《合同法》都规定了无效行为、可变更可撤销行为以及效力待定行为的情形。具有以下情形的，其行为无效：（1）一方以欺诈、胁迫的手段签订合同损害国家利益的；（2）恶意串通，损害国家、集体以及第三人利益的；（3）以合法形式掩盖非法目的的；（4）损害社会公共利益的；（5）违反法律、行政法规的强行性规定的。具有以下情形为可变更可撤销民事行为：（1）重大误解的民事行为；（2）显失公平的民事行为；（3）一方以欺诈、胁迫的手段或趁人之危订立的合同。具有以下情形的，为效力待定民事行为：（1）无权处分行为；（2）无权代理行为；（3）限制行为能力人实施的不能单独实施的民事行为。

　　将避税行为放在私法的天平上去衡量，笔者认为，避税行为首先违反了《民法通则》及《合同法》的“民事行为不得损害社会公共利益”的规定。我们知道，税收是国家财政收入的主要来源，国家取得的财政收入主要用于提供社会公共产品，税收体现的是社会公共利益，而避税行为却使国家本应取得的税收利益落空，即损害了社会公共利益，因此，避税行为是违反了《合同法》及《民法通则》的有关规定，损害社会公共利益而无效的民事行为。其次，避税是通过异常的行为安排使国家税收落空，这些异常的行为安排往往欠缺真实、合理的商业目的，并非从事真正的商业交易，而只是为了获取减少税负的利益，笔者认为这些行为在民法上是以合法形式掩盖非法目的的民事行为。也叫规避法律的民事行为。即行为人为达到非法目的而实施的徒具合法形式的虚伪民事行为。以合法形式掩盖非法目的的虚伪民事行为主要包括两种情况：（1）虚假的民事行为，是指行为人表面上实施了一种民事行为，实际上什么民事行为也没有，例如甲为逃避法院对其财产的强制执行，虚假地将其财产赠与给乙，而实际上并没有赠与。（2）伪装的民事行为，是指以一种表面上合法的民事行为掩盖另一种真实的民事行为。

　　在国际避税中常见的避税方法有转让定价、资本弱化、利用避税地避税及滥用税收协定等。（1）转让定价又称为公司内部定价法，即关联企业间的内部交易的定价，这种关联企业之间的交易是价格不真实的交易，属于虚假交易。（2）税收协定的滥用是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法，以获取该税收协定本来不赋予其的税收优惠。这种行为属于通过人为制造联结因素，使对其有利的税收法律得到适用，是法律规避行为。（3）利用避税地避税，是在避税地设立基地公司或控股公司，将所得转移到基地公司递延纳税，或者是将其所得再行投资。（4）利用资本弱化避税，是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，子公司支付的利息可在税前作为费用扣除，从而达到避税的目的。对于防止资本弱化避税的措施主要是规定子公司的负债和股本比例标准，如果子公司的负债和股本比例过高或者支付的利息超过净收入的特定水平，则超出的利息就不能作为纳税扣除因素，而应视为股息。这种做法其实质同样是对超出标准的利息支出否定其在税法上的效果，从民法观点来看，也是虚假行为。

　　通过以上分析，笔者认为避税行为是违反民法的非法行为，是不能导致预期后果发生的无效行为。这一论断，能从国外的反避税立法与实践中得到充分的支持。在瑞典，如符合下列条件，则征税时该交易是不可接受的：（1）纳税人的行为不是一种与获得经营收益（税收上的好处之外）联系最密切的行为；（2）税收上的好处是行为的实质性理由；（3）基于纳税人采取的行动的征税与法律上的合理性相抵触。在英美法系国家，对避税行为的认定与处理形成的基本原则是“实质优于形式原则”，该原则也通常被表述为“虚假交易原则”，即以避税为目的的人为的、虚假的组织结构与交易形式不会被认为具有税法意义。在大陆法系国家，这个原则一般又被称为“形式滥用原则”，要求所有的交易和组织结构必须具有可接受的目的，而不能仅以避税为目的，否则会被认定为滥用了合法的形式。归纳起来，关于如何区别实质与形式，国际上通常有几条具体标准：第一，检验经济上的实质关系与法律上的形式条件是否一致。例如，一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但事实上有权享受此项所得或有权基于本身的利益控制该所得的处置问题，则可以认为该人为该项所得的有效拥有者，从而计入其应税所得中。第二，判断是否存在虚假的因素。“虚假”是指用以蒙蔽事实的方法，或利用人为的或异常的法律形式，如通过避税港基地公司虚构中转业务。第三，判断有无经营上的目的，如果没有合理的经营上的目的，则此类交易即为税法所拒绝。如对一项不以获取利润为目的的交易，则要考虑其是否存在避税目的。

　　将避税定性为无效及非法，有观点认为这会使避税与偷税混同，势必与税法奉行的税收法定主义有悖。税收法定主义要求国民只应根据税法的明确要求负担法定的税收义务，没有法律的明确规定，国民不应承担纳税义务，对税法的解释应作严格限制，原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不依次类推。当税法存在法律漏洞或税收立法存在欠缺与不足时，则应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，由国家承担由此造成的损失。对以上税收法定主义的内涵，笔者完全同意，但反对将避税行为认定为违法则与税收法定主义原则相悖的观点。当税法存在漏洞、模糊之处或存在不足与欠缺，导致是否征税不能确定时不应征税，这是税收法定主义的体现。然而，在避税的情况下，并不存在由于税法的漏洞、模糊、不足或欠缺而导致难以确定是否应征税，对纳税人应征税是肯定没有疑义的，只不过是纳税人通过异常的行为安排企图逃避明确、肯定的应承担的税负。至于担心会将避税与偷税混同，笔者认为这种担心是多余的，实际上已经有国家如美国和澳大利亚将避税与偷税相等同，对避税与偷税采取相同的处理原则和处理方法。这种做法，从国家征税的角度考虑是有益无害的。但考虑到我国长期以来不管在理论上还是实践中，都区别对待偷税与避税，仍有必要将避税与偷税作出区分。在将避税认定为非法的情况下，其与偷税的区别表现在以下两方面：（1）行为方式不同。偷税主要是通过伪造、变造账簿、记账凭证等行为本身违法的方式进行，而避税是通过异常的行为安排进行，行为本身并不违法。（2）法律后果不同。避税行为的法律后果是否定避税行为在税法上的效果，此外，一般不会导致行政制裁或刑事制裁；偷税行为的法律后果除了被否定在税法上的效果外，还将导致行政制裁，甚至刑事制裁。

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