1999年10月，国务院在《关于全面推进依法行政的决定》中明确指出：“要积极推行行政执法责任制和评议考核制，不断总结实践经验，充分发挥这两项相互联系的制度在行政执法监督中的作用”。目前，各级税务机关正在加大推行税务行政执法责任制的力度，国家税务总局也正在着手制定全国统一的税务行政执法责任制。这不仅有助于监督税务机关依法行政，规范税务行政执法行为，保证国家税收法律法规的贯彻执行，而且也有利于维护纳税人的合法权益，改善征纳关系。但要使税务行政执法责任制得到真正的贯彻落实，发挥出积极的作用，离不开税务行政执法过错责任追究制度的建立和推行。有鉴于此，本文对推行税务行政执法过错责任追究制度的有关问题作一粗浅的探讨，以期引起理论界和实务界的重视。

　　一、税务行政执法责任制与税务行政执法过错责任追究制的界定

　　从字面上讲，“责任”一词有双重含义，一是指分内之事；二是指没有做好分内之事应当承祖的后果。在法学理论中，有将法律义务与责任并提的情况，认为法律义务是法律关系主体依法应当为或不为一定行为的责任。在这里，“责任”相当于“义务”。也有将法律责任与法律后果并提的情况，认为法律责任就是法律关系主体因其违法行为所应承担的以法律制裁为实现形式的法律后果。在这里，“责任”相当于“后果”。根据上述理解，我们认为，所谓税务行政执法责任，即税务行政执法主体在履行税务行政执法职责的过程中对国家和纳税人应当承担的义务，如依法进行税务管理、税款征收、税务稽查、依法实施税务行政处罚、进行税务行政复议、保护纳税人合法权益、为纳税人提供服务等。而税务行政执法责任制则是为了保证税务行政执法责任得以落实的一系列制度的总称，如税务行政执法责任的分解制度、管理制度、评议制度、考核制度、激励与惩罚制度等。税务行政执法过错责任追究制度则是税务行政执法责任制的惩罚制度的具体化和进一步落实，是当税务行政执法主体没有正确履行其执法责任时强制其承担相应不利后果的一种执法监督制度，包括执法过错责任的认定、执法过错责任的追究、执行以及相关的程序制度等。只有对税务行政执法过错责任进行彻底的、认真的追究，税务行政执法责任制才能得到真正的贯彻和落实。

　　二、关于税务行政执法过错责任的认定问题

　　税务行政执法过错，主要是指税务行政执法主体没有正确履行税务行政执法责任，损害了国家或纳税人合法权益的情况。其表现形式是一定的过错执法行为，客观后果是使国家税收法律法规没有得到正确的贯彻执行，使国家或纳税人的合法权益受到损害。因此，引起税务行政执法过错的责任主体应当承担相应的责任，后果严重、触犯国家刑律的还应当承担刑事责任。

　　税务行政执法过错责任的认定包含两个方面，一是对税务行政执法过错行为的认定，二是对执法过错责任的划分及责任形式的认定。

　　哪一些税务行政执法行为可以构成执法过错行为，其构成的要件是什么，目前还没有统一的规定。在前一问题上，各地的做法差异较大。这主要是由于各地税务行政执法的现状及特点不同所致。我们认为，在规定税务行政执法过错行为时，既要参照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、有关单项税收法律法规的规定，又要结合《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》、《税务行政复议规则》的规定，同时还要考虑各地税务行政执法的实际情况，既要包括那些普遍存在、长期得不到纠正的老大难问题，又要考虑防患于未然，将今后可能产生的执法过错行为纳入其中。另外，能细化、量化的要尽量细化、量化，不能细化、量化的也要作出原则性规定。最后，规定执法过错行为的种类和范围，还应当注意与现行法律、法规的统一、衔接，不能与其发生抵触和冲突。对现行法律、法规没有明确规定，但又确实存在执法过错需要追究责任的，要符合现行法律、法规的原则和精神。

　　从目前税务行政执法所暴露出来的问题看，下列行为应当规定为税务行政执法过错行为：玩忽职守、不征或少征应征税款、造成国家税款损失的；擅自决定减税、免税的；越权审批涉税申请等事项，导致税款流失的；擅自改变税种属性，混级混库或积压、截留国家税款的3随意降低或提高税率，缩小或扩大征收范围，损害国家或纳税人合法权益的；越权批准缓税或擅自延长缓税期限的；未按照规定抵扣税款，造成国家税款损失的；未按照规定加收滞纳金的；未依法实施税收保全或税收强制执行措施的；未依法实施税务行政处罚的；勾结、唆使或参与纳税人、扣缴义务人偷税、逃税、抗税、骗取国家出口退税的；不依法实施税务检查（稽查）的；未按照规定办理税务登记、发售发票的；虚开增值税专用发票的；虚增税款的；包税或者变相包税的；转引税款或设立过渡账户的；不依法进行税务行政复议的；擅自出台违规涉税文件的；利用职权对纳税人进行打击报复或者故意刁难的；在增值税一般纳税人资格的认定上弄虚作假的；不履行法定职责的；其他违反法律、法规和规章的规定，损害国家或纳税人合法权益，导致国家赔偿的执法过错行为。实践中，有的同志对是否将不依法进行税务行政复议纳入执法过错行为持有异议。我们认为，税务行政复议作为对违法或不当的税务行政执法行为的一种救济措施，承担着监督税务机关依法行政和保护纳税人合法权益的重要任务3依法进行税务行政复议是《行政复议法》赋予税务机关的一项重要职责，税务行政复议也可以认定为一种执法行为。税务行政复议机关及其工作人员不依法进行税务行政复议，本身就是一种失职行为，应当依据《行政复议法》的有关规定承担相应的法律责任。在实践中，税务行政复议机关及其工作人员不依法进行税务行政复议，或者在复议中偏袒被申请人的情况也较为常见，由此引发税务行政诉讼、导致税务机关败诉的案件时有发生。因此，应当将不依法进行税务行政复议纳入执法过错行为，追究有关人员的责任。除此之外，对税务机关或者税务机关与其他机关联合出台违规涉税文件的行为是否认定为执法过错行为也有不同意见。我们认为，税务机关制定涉税规范性文件，其根本目的是更好地贯彻执行国家的税收法律、法规。如果税务机关或者税务机关与其他机关联合擅自出台违规涉税文件，就会破坏国家税法的统一和权威，扰乱税收征管秩序，损害国家或纳税人的合法权益。从源头上讲，违规涉税文件是有关执法过错行为的源头，不将擅自出台违规涉税文件的行为纳入执法过错行为并追究有关责任人的执法责任，难以达到正本清源的目的。

　　关于执法过错行为的构成要件，主要应注意如下几方面。一是主体要件，即构成执法过错的主体应如何确定，这关系到过错责任的承担人问题。为此，首先要正确区分税务行政执法主体和执法过错责任主体的关系。根据《税收征管法》的规定，具有税务行政执法资格的主体，只能是税务机关，包括税务局、分局、税务所。税务机关的工作人员，不论其地位有多高，权力有多大，都不具有税务行政执法的主体资格，都不能对外行使执法权限。他们对外作出的一切执法行为，都是代表税务机关、以税务机关的名义作出的，其法律效力和法律后果应当由税务机关来承担。但作为税务行政执法过错责任的主体，则应包括税务机关和税务机关的工作人员。在实践中，税务行政执法过错责任的主体主要还是税务机关的工作人员，对税务行政执法过错责任的追究，主要也是对有关责任人员的追究。存在的问题是，在追究税务机关工作人员的执法过错责任时，是否一并追究税务机关的责任，该怎样追究。我们认为，既然税务机关工作人员的执法行为，是代表税务机关、以税务机关的名义作出的，其法律后果由税务机关承担，税务机关工作人员的执法过错，实质上就是税务机关的过错。因此，在追究税务机关工作人员执法过错责任的时候，应当一并追究税务机关的执法过错责任。否则，在法理上是讲不通的。二是主观要件，即执法过错行为人对其行为及其结果，具有故意或过失的心理状态。由于造成执法过错的原因是十分复杂的，要准确认定行为人是否具有主观过错是一件困难的事情。我们认为，由于税务行政执法是一件十分严肃的事情，为防止执法过错的出现，有关法律法规已从实体和程序上作出了严格的规定，一项具体税务行政执法行为的作出，既有相关执法人员根据事实和法律提出的处理意见。还有审核部门把关和有关领导的最后决策，如果再出现失误，很难说明相关人员没有过错。因此，只要有关人员无法证明自己确实在执法上不存在过错，就应当根据严格责任原则，认定其有过错，以解决主观要件认定难的问题。三是客体要件，即执法过错行为侵害了国家正常的税收征管秩序，破坏了国家税收法律法规的贯彻执行，损害了国家或纳税人的合法权益。四是客观要件，即必须要有执法过错行为的存在。在具体判定上，有下列情形之一的，就可以认定为执法过错行为：主要事实不清、证据不足的；适用依据错误的；违反法定程序（包括执法文书不规范）的；超越或者滥用职权的；具体行政行为明显不当的。

　　关于执法过错责任的划分，一是要划分税务机关的责任和税务机关工作人员的责任，既不能只追究税务机关工作人员的责任而不追究税务机关的责任，也不能一追究税务机关工作人员的责任就同时追究税务机关的责任。对税务机关而言，只有在发生重大执法过错行为，给国家或纳税人造成重大损失时，才能追究其责任。至于重大执法过错行为和重大损失的认定标准，可以由各地结合实际自行确定。二是要划分领导责任和一般干部的责任。对领导干部在执法过错中是否应当承担责任及责任的大小，应当根据领导干部在执法过错中所处的地位和所起的作用来具体认定。不能认为凡是出现了执法过错，都必须由领导干部来承担责任，否则，既不利于工作的开展，也使执法过错责任追究制度难以真正发挥作用。三是在责任的具体形式上，要结合执法过错行为的性质、情节、后果及社会危害程度来确定。该从重的要从重，该从轻的要从轻，做到过罚相当。

　　关于执法过错责任形式的认定，目前各地的做法也不尽统一。山西省国家税务局在实施执法过错责任追究时，规定了以下责任形式：经济追究，处以10元以上1000元以下的罚款；行政处罚，包括责令检查、限期改正、通报批评、待岗自费培训、调离执法岗位、免职等。重庆市地方税务局的有关办法，则规定了扣发奖金、批评教育、行政诫勉、行政警告、行政记过、行政记大过、撤职、移送司法机关处理等形式。我们认为，由于税务行政执法过错责任追究制度，主要是上级税务机关对下级税务机关，税务机关对其工作人员的执法过错行为的责任追究，因此，在责任形式上，一要体现责任追究与教育转变相结合的原则，使之能够通过责任追究，既对有关责任人给予一定的惩罚，又能督促其不断学习，提高执法水平和执法能力；二要注意区分税务机关的责任和税务机关工作人员的责任，不能以追究税务机关工作人员的责任来代替对税务机关责任的追究，使追究税务机关的责任能够得到落实。三要注意有关法律法规规定的界限，不能超越法律法规的规定或授权。在具体形式上，对税务机关可以设定：取消创优评优资格、通报批评、对领导班子集体诫勉等责任形式；对税务机关工作人员可以设定：扣发奖金（或者一定数额的罚款）、行政诫勉、调离执法岗位、行政警告、行政记过、行政记大过、待岗、撤职、开除等形式。至于触犯刑律的，在追究其执法过错责任的同时，应当移送司法机关处理的，要坚决移送，不能以执法过错责任代替刑事责任的追究。

　　三、关于税务行政执法过错责任的追究问题

　　对税务行政执法过错责任的追究，主要涉及以下几方面问题。一是追究执法过错责任的部门；二是追究执法过错责任的程序；三是执法过错责任的划分。

　　关于追究税务行政执法过错责任的部门。从目前实践来看，主要是各级税务机关的法制工作部门。存在的问题是，由于税务行政执法过错责任的追究主要涉及到对人的处理，而处理人的权力，一般又都集中在人事、监察部门。这就形成了一种工作关系上的矛盾：负责追究税务行政执法过错责任的部门没有相应处理权，而拥有处理权的人事、监察部门又不是负责追究执法过错责任的部门。为了解决这一矛盾，重庆市地方税务局在规定法制工作部门具体负责税务行政执法过错责任追究工作的同时，设立专门的税务行政执法过错责任审查委员会，由本级税务机关主要负责人担任审查委员会主任，人事、监察、法制、稽查、计会、税政等工作部门负责人为成员。在此基础上，对二者的职责进行了明确、合理的划分。法制工作部门负责税务行政执法过错责任追究的日常工作，主要包括：接受举报、调查取证、提出处理意见，制作处理决定，监督处理决定的执行情况。审查委员会主要负责作出处理决定、对处理不服的复查等。至于处理决定的执行，则交由人事、监察部门负责。人事、监察部门根据法制工作部门制作移交的处理决定执行完毕后，将执行情况反馈给法制工作部门存档。这一模式，较好地解决了税务行政执法过错责任追究中的责、权分离问题，协调了各部门间的关系，调动了各方面的积极性，也有利于法制工作部门积极、主动地开展工作，保证了执法过错责任追究制度的顺利实施。

　　关于执法过错责任的追究程序，首先要注意程序的公平和公正，以保护过错责任人的合法权益。不能因为其有过错执法行为，就忽视其合法权益的保护。其次要注意程序的公开和透明。要将执法过错责任的追究过程和结果置于全体干部职工的监督之下，避免监督别人而自己却不受监督的情况。再次要注意程序的完善、严密和合理性。在这方面，可以参考借鉴现行行政诉讼法的有关规定。基于以上考虑，我们认为，税务行政执法过错责任的追究程序应当包括以下几个环节：

　　（一）立案

　　由法制工作部门根据掌握的执法过错线索（案源），进行初步审查后，报请审查委员会决定是否立案处理。案件线索，可以从税收执法检查、税务行政复议、税务行政应诉及群众举报等途径获取。这里需要探讨的是，立案是否必须经由执法过错责任审查委员会负责人批准。从实际情况来看，有此规定，可以加强对执法过错责任追究工作的领导，也便于有关领导掌握情况，这是利；但是，也可能因为负责人的原因导致该受追究的过错行为人得不到追究，甚至形成执法过错责任追究制度因人而设而非因事而设的情况，这是弊。为防止这种情况的出现，我们认为，可以在保留负责人批准的同时，对负责人不同意立案，而法制工作部门认为应当立案的，交由审查委员会集体讨论决定是否立案。

　　（二）调查取证

　　调查取证是认定执法过错责任的重要环节，只有搜集到充分、确凿的证据，并以此为根据进行定性处理，才不致造成“冤假错案”。实践中，调查取证的权力一般由税务机关法制工作部门独立行使。在调查取证的过程中，调查人员可以调阅有关的执法文书、档案，也可以询问有关的当事人，当事人可以对调查的问题进行陈述申辩，阐明自己的观点；对当事人的陈述申辩，调查人员应当记录在案。必要的时候，调查人员也可以经税务机关负责人批准，直接向纳税人调查有关情况；但为了不妨碍纳税人的生产经营活动，对纳税人的调查应当从严控制。值得探讨的问题是，由于过错执法行为往往与纳税人的利益密切相关，特别在纳税人与执法人员相互勾结的情况下更是如此，因此，调查取证要得到纳税人的配合有一定难度。加之从法律上讲，追究执法过错责任所进行的调查取证，既不同于税务检查，也不同于司法调查，有关法律法规还没有明确纳税人有协助、配合的义务。因此，如何从立法上明确纳税人有关的协助、配合义务是亟待研究解决的问题。

　　（三）提出处理建议

　　即由法制工作部门在调查取证的基础上，综合审查有关的证据材料，并在此基础上初步认定过错行为人的过错性质，责任大小，并提出处理意见。

　　（四）审查委员会集体讨论，作出处理决定

　　审查委员会在接到法制工作部门提出的调查材料及初步处理意见后，应当召集有三分之二以上成员参加的专门会议，首先由调查人员实事求是地介绍案情、调查取证的情况、法制部门提出的处理意见及其依据。必要时，审查委员会可以直接询问有关当事人，有关当事人也可以提出申请，经批准后参加讨论会，并对调查情况、处理意见等进行陈述、申辩。之后，由参会人员对案件的性质、处理意见进行讨论。最后，由审查委员会根据三分之二以上多数人的意见作出处理决定；意见不统一的，也可以由审查委员会负责人根据多数人的意见作出决定，但不同的意见应当记录在案。审查委员会作出处理决定时，应当充分发扬民主，切忌一言堂。

　　（五）执行

　　审查委员会作出处理决定后，由法制工作部门制作有关处理决定书，并送人事、监察部门执行。人事、监察部门执行完毕，应当将执行情况反馈给法制工作部门存档。有关当事人对处理决定不服的，可以在规定的期限内向审查委员会申请复查，由审查委员会在规定时间内作出复查决定。

　　四、追究执法过错责任应注意的其他几个问题

　　（一）正确处理批评与教育、惩罚与奖励的关系

　　推行税务行政执法过错责任追究制，根本目的在于加强执法监督，规范执法行为，提高执法水平。因此，对执法过错行为人，不论是领导干部或者是一般干部，该追究责任的都要坚决追究，保证该制度的贯彻落实不流于形式。但是，绝不能以追究责任代替一切，在追究责任的同时，要分清原因，加强教育、学习和转化，帮助过错行为人改正错误，提高执法水平和执法能力。只有这样，才能达到追究一人，教育一片，提高一层的效果。同时，对执法过程中的先进人物和先进事迹，要大张旗鼓地进行宣传、奖励。

　　（二）正确处理执法人员与非法执法人员的平衡关系

　　追究执法过错责任，主要面向的是有对外执法权的一线征管人员。相对而言，税务机关中没有对外执法权的其他工作人员的风险较小。这就容易在二者之间产生不平衡，影响工作的积极性和主动性。因此，对不具对外执法权的工作人员，也应当建立其他相关的责任追究制度。只有这样，才能做到人人都有职有责，都有制度的约束和压力，才能保证各项工作的正常开展。

　　（三）建立有关的考核和报告制度　

　　税务行政执法过错责任追究制度是一项重要的税务行政执法监督制度。要保证该制度真正落到实处，除了在实施该制度的过程中要坚持秉公办事之外，还应当加强考核。对办事不认真，该追究责任而不追究责任，使该制度流于形式的，要根据有关规定进行严肃处理；对严格依制度办事，使该制度得到切实贯彻执行的，要给予奖励。