内部控制制度历来是包括企业在内的所有组织和机构正常运转的制度基础。它是企业为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章的贯彻执行而制定和实施的一个控制系统。国内外许多学者从理论上对企业内部控制制度的建设及架构进行了大量的探讨和研究，取得了很多突破性的成果。在实践上，围绕内部控制制度建设，国内不少企业作出了巨大努力，有些企业还取得了一定的成绩。但总体来说，我国企业在内部控制制度的探索方面还远远不够。

　　管理控制、会计控制和业务控制是内部控制中三个不可分割的重要方面。与内部控制一样，会计控制理论与实务也是随着时代的变革、经济环境的变化、竞争的加剧、内部管理的需要而不断丰富、发展和完善的。

　　但是，与起源于20世纪80年代并迅速发展的经营管理革命相比，在财务和会计领域所发生的革新落后了一代（Thomas和Walther，1997），表现在“实时控制观没有得到会计理论和实务界的普遍重视，使得会计流程远离业务流程，导致为管理者提供的信息仍然是滞后的，无法满足实时控制的需求。IT环境下实时控制方法的研究非常匮乏，使得会计只注重核算职能，控制职能弱化，特别是利用信息对经营活动全过程进行实时控制无法真正得以体现”（阎达五，2003）。笔者以泛系理论及观控技术为指导，构建了以泛系理论为基础的会计控制观。

　　一、泛系理论简述

　　泛系理论，又称泛系方法论，是我国多栖学者、武汉数字工程研究所吴学谋教授于1976年开始筹创的一门前沿科学，其前身是数学逼近转化论与电磁介质动力学等价论，背景是辨证综合、跨域一体、百科整合的大科学时代。作为对哲学、数学、科学技术、系统科学、美学、诗学等领域跨学科新的探索，泛系理论是一种似哲非哲的形而泛学的开拓。它追求数、理、工、医、文、哲等多种专题的自创一家之言而强化百科理法之间的联系与中介互转，在经历了对百科理法的八次概括、总结与显生后，处于不断发展和完善之中。

　　泛系理论的研究对象为一般事物机理，主要涉及广义的系统、关系与对称的一般事物机理。它一方面用逐个典型数学建模的方法，另一方面用计算机语言或形式语言学递归定义的方法，同时用横断科学对实践已证原型或学科概括的方法来研究泛系范畴并使之充分可观控建模化（吴学谋《从泛系观看世界》）。

　　泛系理论的重要技术支撑是观控技术。观控技术认为，物质、能量、信息、空间、时间是现代科学技术的五个基本要素，这五个科学基元中的任何一个都不能单独存在，只有包含了物质、能量、信息、空间、时间的五维物理泛系才能客观、独立地存在。因为在这五个科学基元之间存在着互联、互转、互导、互生、互克关系，并在一定的条件下相互转化。观控技术以泛系为观控对象，以认清现实、把握未来为基本使命，是一种追求完善的系统技术。

　　二、泛系会计控制系统的架构

　　一个企业的内部会计控制主要是指企业内部应用会计方法和其他有关方法，对财务、会计工作和有关经济业务所进行的控制（李凤鸣《内部控制学》）。从总体上看，会计控制可分为：宏观控制，即社会发展比例控制；微观控制，即单位内部控制。宏观方面可以通过财务计划、工资计划和成本计划等进行控制；微观方面可以通过经济责任制、目标成本、技术经济定额和内部结算制度等进行控制。会计控制是连接管理控制和业务控制的必要环节，是内部控制的核心。

　　从泛系理论看，会计控制系统就是一个极其复杂的广义系统，其硬部由控制者和控制对象的集合构成；软部由控制关系结构集构成。硬部是指发生控制关系的落脚点，在一个企业内，它可以是人、货币资金和实物资产等，也可以是子公司、内部责任中心等子系统；软部是指各控制要素之间或各子系统之间形成的关系结构集，它可以是规章制度、内部管理文件等。相同的硬部可以组成不同的关系结构集。控制的实质就是实现控制者、控制对象和控制关系三者的相对优化匹配，即通过一定的方法、措施、技术使管理系统达到一定的优化目标。

　　笔者认为，泛系会计控制系统的构建应当包括以下几个方面：

　　1.建立开放式的会计信息系统（AIS）环境。包括网络、数据库和管理软件，这是进行会计实时控制的基础。“开放式”指AIS不仅仅是企业会计部门对经营活动信息进行采集、加工和报告的手段，也是企业内部其他管理部门和业务部门以及企业外部利益相关者了解企业会计信息的窗口。当然，AIS必须进行权利限制：经济业务数据的收集和记录只能由系统管理员操作，一旦录入，未按正常程序批准不得随意修改；其他人员，包括企业最高管理层，也只能以“游客”的身份浏览会计信息，而无法修改它们。

　　此外，AIS必须与企业内部其他管理系统进行有效对接。会计信息来自于企业生产经营活动和管理活动的方方面面，开放式的AIS要求会计人员不能只关注与资金收付、资产变动有关的会计核算业务，还要密切关注其他业务活动对会计业务的影响，并采取相应的对策。AIS与其他管理系统的链接、整个管理系统的网络化为会计人员方便地掌握企业经营活动的发展态势提供了平台。再者，AIS也应该面向企业外部的利益相关者，如政府、债权人、供应商以及客户等，为他们提供准确的会计信息，作为他们评价和监督企业的客观依据。

　　泛系理论是研究开放式系统的理论，因为只有开放式系统才能不停地与外界进行物质、能量和信息的交换，才能调整内部结构以适应外部环境的变化，才能在时空中生存和发展。观控技术就是通过对开放式系统物质流和信息流的实时观察，把握其运动变化的规律，并采取一定的控制措施促使其优化发展。这就要求进行AIS的程序重组，建立一种新的AIS环境，以支持会计实时观控。

　　2.建立泛系会计观控程序。控制程序是控制过程的具体化，一个好的控制程序应能囊括会计控制的主要内容，完整、准确地反映企业的控制目标，并有利于控制评价。传统的、常规的会计控制的主要内容，在资产管理方面包括资产收付、资产维护手续和资产维护手段。随着企业经济业务的不断发展和日趋复杂，控制内容和范围也不断扩大，这就要求会计人员研究新的控制方法和程序，并将其付诸实施。

　　另外，企业经营活动的国际化以及竞争环境的日益激烈使企业的经营风险陡然加大，由此也产生了许多新的非常规事项，其中某些事项会严重影响企业经营活动的正常进行，如法律诉讼、出口产品反倾销等等。对此，可以按照对企业影响的大小建立控制原则和反映机制，并纳入控制程序之中。会计控制的目标，在宏观上，应确保国家有关法律法规和企业内部控制制度的贯彻执行，确保企业战略经营目标的实现；在微观上，应规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保证企业资产的安全、完整。

　　古典经济学理论把企业看作是一个生产函数，土地、资本和劳动力是三个基本生产要素，由于对土地的资金投入在一定时期内固定，通过对资本和劳动力的不同组合，企业可以生产相同数量的产品。在等产量曲线上，最优的生产要素组合就是对资本和劳动力的综合资金投入最少的那一点，这可以用产量分别对资本和劳动力的偏导方程联立求得。

　　笔者认为，从泛系理论来看，现代企业是一个受内外环境各种因素制约，既包含上述三个硬约束要素，也包括诸如市场环境、人员素质、管理风格等软约束要素的综合生产函数，用公式表示为：

　　f（Y；X1，X2，…Xn）＝0

　　Y表示企业的综合状态，Xi（i＝1，2，…n）表示各种约束要素。

　　该函数是一个隐函数，表达的是多对一的对应关系。运用泛系理论的单值化原理，可以对各要素求泛导（泛系概念下的偏微分）来显化它们对企业的有利影响（显生）和不利影响（显克），寻求企业资源的最佳配置方法，促进企业的趋优化发展。而建立合理、可行的观控程序则是显化生产函数的必要途径，一般的会计观控流程图如下：

　　3.建立实时会计控制方法。控制方法是反映控制内容、实现控制目标、发挥控制效能的技术手段，在控制体系中占据着重要地位。经济环境的发展变化使很多传统的会计控制方法的控制时效滞后、控制力度减弱，会计信息流与业务流成为“两张皮”。一些新的会计控制方法，如预算控制、责任会计控制、标准成本控制、作业成本控制等，其中有些方法已经具有实时控制所要求的事中属性、动态属性和时空属性，但在我国企业中的运用程度还非常低。实时会计控制方法就是在信息技术和观控技术的支持下，对经营活动全过程形成的物流和资金流进行实时控制，建立各类基于结构化控制规则的流程审批控制法、业务处理规则控制法、权限控制法以及既具有结构化控制规则又具有明确控制标准的预算控制法、责任控制法、标准成本控制法等。

　　4.会计控制制度设计。将会计控制的内容和方法用文字或流程图的形式作出具体规定，并付诸实施和连续执行，即制度化，就是会计控制制度。会计控制制度是企业内部控制制度的一个重要组成部分，包括现金控制制度、银行存款控制制度、固定资产控制制度、利润控制制度等。实时控制观下的会计控制制度应与企业的组织结构相适应，体现控制目标；会计控制制度设计应遵循信息化、系统化、标准化和战略化原则；设计重点应以预防性控制为主，注重体制牵制、程序制约和责任牵制；设计内容应涉及会计控制内容的所有主要方面。设计人员在设计之前应了解企业历史概况、组织状况、经营业务范围、资产设备状况等背景情况，进行主要业务调查，初步拟定制度后进行试验。根据试验中发现的问题修改制度，定稿后的制度经企业最高管理层批准后执行。

　　总之，会计实时控制观使会计控制从效益性控制发展为战略性控制。会计实时控制观下，会计部门不再是只进行事后核算的业务部门，而是事前预测、事中监控和事后评价的控制部门；会计信息系统不再是企业内部封闭的记账系统，而是为内部管理者和外部利益相关者提供会计信息的开放式系统；会计控制系统不再是静态的事后纠错型控制系统，而是动态的事中调整型控制系统。