内容摘要：本文从内部控制理论发展分析入手，通过剖析投资人、政府监管部门及社会中介机构等相关方面对内部控制建设的影响，提出：从整体上提高国有企业内部控制水平，除企业管理当局的外，还需要作为出资人和监管人的政府和会计师事务所（或管理咨询公司）等方面的共同努力。

　　关键词：内部控制；建设；启示

　　近年来，随着我国经济发展，企业管理水平逐步提高，企业内部控制越来越受到关注。国际上，以美国为首国家的内部控制的发展得到世界范围内的普遍认同。在国内，内部控制也受到了前所未有的重视，相关的理论研究也很多，如“深圳原野”、“琼民源”、“红光”、“郑百文”以及“银广厦”等等许多经济事件被归于内部控制问题在实务界，很多企业也在如何完善内部控制上苦苦探索，但收效甚微。本文试通过对内部控制发展和企业内部控制相关利益方关系分析，从宏观上探索国有企业内部控制的构建。

　　一、内部控制的理论发展

　　一般认为，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。大约在二十世纪30年代，内部控制才作为一个专用名词被提出，随后几十年内得到较快的发展，尤其是二十世纪后期，在美国得到飞速发展。以美国为例，内部控制的发展经历了四个主要阶段。

　　内部牵制阶段。约二十世纪30年代以前，该时期的内部控制是由组织的管理者制定，是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。

　　内部控制制度阶段。1934年美国的《证券交易法》首先提出了“内部会计控制”的概念，要求证券发行人应设计并维护一套能为投资人提供合理保证的会计信息的内部会计控制系统。1953年，美国审计程序委员会又发布了《审计程序公告第19号》，将内部控制划分为会计控制和管理控制。1972年，美国准则委员会在《审计准则公告》中，提出建立管理控制和会计控制概念，这是内部会计控制与内部管理控制时期，即内部控制制度阶段。

　　内部控制结构阶段。1988年美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》，规定从1990年1月起以该文告取代1972年发布的《审计准则公告第1号》。该文告首次以内部控制结构一词取代原有的“内部控制”一词，文告提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚，开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序起纳入控制结构中，并不再区分会计控制和管理控制。

　　内部控制整体框架阶段。1992年，美国反对虚假财务报告委员会所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会（COSO）在进行专门研究后提出专题报告：《内部控制———整体架构》，也称COSO报告。提出了内部控制的三项目标和五大要素。内部控制目标包括：合理确保经营的效率和有效性，财务报告的可靠性，对适用法规的遵循。内部控制要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、自我评估和内部监督。与此同时，美国注册会计师协会全面接受了COSO报告的内容，于1995年发布了《审计准则公告第78号》，取代了《审计准则公告第55号》。也就是目前理论界认为较为成熟的内部控制理论，即内部控制整体架构理论。

　　从以上内部控制的理论发展来看，在内部牵制阶段内部控制是属于纯粹的组织内部事务，不受外界因素干扰；从内部控制制度阶段开始，随着有限责任公司和股份有限公司的出现，所有权和经营权的分离，内部控制开始转变成不单纯是企业管理当局就能决定了的事了，在当时美国是由证券监管部门以法律的形式，要求证券发行人建立内部控制，同时，作为中介机构的审计部门，出于自身执业风险的考虑，也开始关注企业的内部控制；到内部控制结构和内部控制整体框架阶段，同样，是由美国的监管部门和审计部门发布，并向证券发行组织提出内部控制标准和要求，同时，内部控制开始关注控制环境，并强调了经营的效率和有效性以及风险意识，还注意到了对控制的评估和监督，从某种角度来看，这在一定程度上是通过内部控制来协调所有者与经营者之间的目标差异。综之，从整体来看企业内部控制已不只是一般的企业管理当局就可以决定了的内部事务了，要受到诸多外部因素的影响，出资人、监管部门、审计等社会中介机构等出于自身利益、职责或执业风险的考虑，都成为内部控制相关方。

　　二、内部控制相关方对内部控制影响分析

　　内部控制作为企业内部的管理事务，之所以受到多方关注，笔者以为主要是因为内部控制具有显著的经济后果。这是因为，内部控制作为企业管理的一种非常重要手段，严格来说贯穿企业生产经营的全过程，其目标是对经营成果的关注，显然采取这引起行为是对经营成果有所影响的，所以是具有经济后果的。这首先主要体现在对出资人和经营者利益的影响，同时，对监管部门的履行职责和审计等中介部门的执业也会造成直接或间接的经济后果。

　　早期的经济组织，所有者直接经营，内部控制由所有者构建并执行，完全是按照所有者的意志来进行，企业的内部控制是纯粹的内部管理措施，主要手段是通过职务分离、核对账目等，保证钱、财、物的安全完整，因不存在公众利益方，因此对保证会计信息公允等质量要求并不突出。

　　有限责任公司的出现，经营者与所在者分离，客观上产生了二者利益追求上的差异，这时候内部控制就不再单独是经营者一方的事了，尽管经营者作为企业的管理当局，仍然是内部控制构建和执行的主体，但所有者则会通过董事会参与企业内部控制的构建，并充分考虑保护出资人的利益，这样就会修正企业经营者的内部控制体系，并会关注内部控制的执行情况。在内部控制目标中，会计信息质量的保证措施受到关注，因所有者对企业经营成果的了解一定程度上需要借助会计报表。

　　在股份有限公司中，经营者股东因其对企业控制权力和利益相关的不同，分为大股东和中小股东，大股东拥有足够多表决权，对董事会支配权较大，自然对企业内部控制的构建和执行产生较大影响，但由于信息不对称，中小股东以及潜在的投资者对企业的经营管理情况知之甚少，对投资成果很大程度上只能依赖企业对外公布的财务会计报告，为了保护中小投资人利益，政府监管部门则对成为企业内部控制的相关方，对内部控制的影响表现在：一是要求股份有限公司必须建立内部控制；二是要求企业采取措施要保证会计信息的可靠；三是要求股份公司公布企业的内部控制。同时，因为企业对外公布的财务会计报告要经过注册会计师审计，而现代的审计是对企业的内部控制评价基础上抽样审计，使得注册会计师也成为企业内部控制的相关方，对其影响主要表现在：一是会计师事务所作为专业机构，承担许多企业的内部控制设计工作，其专业水平，直接影响内部控制构建的质量；二是企业内部控制构建和执行情况对注册会计师审计风险产生较大影响。

　　以上分析可知：出资人、管理当局、监管部门、审计部门等企业内部控制的相关方，都分别从各自的角度对内部控制的构建和执行产生不同程度的影响，因此，从整体上看，一个国有企业内部控制整体水平的提高也同样需要内部控制相关方的共同努力，并相互协调。

　　三、国有企业内部控制建设的思考

　　目前国有企业的整体内部控制水平是比较低的，当然不同的企业会存在着不同的问题，但整体来看，制约国有企业的进一步发展的因素，如没有完善的法人治理结构、出资人缺位等，也同样制约着国企业内部控制的建设，同时，证券监管不力，财务欺诈有机可乘，管理咨询公司及会计师事务所内部控制设计专业胜任能力不强等因素也制约着企业内部控制的建设。而这些方面都构成与企业密切相关的外部环境，而环境的改善不是单个企业所能解决的，需要各方的共同努力，并要有一个正确的定位。

　　1、政府既是出资人又是监管方，要为企业管理当局创造一个良好的经营管理环境，一方面作为出资人，要完善企业法人治理结构，明确职责，才能既保障国有资产的保值增值，又充分调动经营者的积极性，这同样也是国企内部控制建设的基石，没有完善的法人治理结构，企业的经营目标就就会发生偏离，国有资产的保值增值就成了一句空话，出资人与经营者之间的偏离就会表现在内部控制建设上来，近年来国家试图通过制定国有资产监督管理制度来维护国有资产的保值增值，但收效甚微，保值增值是企业经营者面对市场运用各种经营管理手段辛苦经营的结果，而试图将这一具有艺术性的管理范畴用法律制度的形式来代替，结果不可能理想。而经营者在内部控制的建设上就很难会自觉以国有资产保值增值为经营目标，没有目标的内部控制是无从谈及效率和效益的，经营者自然会追求自身利益的最大化；另一方面，作为政府监管部门特别是证券监管部门要求，上市公司必须建立完善的内部控制制度并同年报一起公布，审计报告中必须要有对内部控制执行情况的评价，加强对企业建立完善内部控制督促。

　　2、管理咨询公司及会计师事务所等中介机构也需要提高专业能力，提供技术支持。从国外发展经验来看，随着竞争的加剧，企业管理精益求精，且已经专业化，管理咨询业应运而生，内部控制设计成为管理咨询业的一项主要内部，从技术角度来看，企业内部控制的构建靠企业自身是很难完成的，因此，在客观上需要管理咨询公司或会计师事务所等中介机构提高专业胜任能力，以提供技术支持。

　　3、明确内部控制的目标。对于内部控制的构建，我们首先要对内部控制要有一个正确的定位，即进行内部控制的目的，是为控制而控制，还是为实现组织的目标而控制，这一点实务中很容易模糊，很多企业在内部控制建设中制定了一系列严格的规章制度，但确无法得到执行，就是犯了为控制而控制的错误，没有充分考虑制度与人结合的问题，自然就无法实现企业的目标。

　　4、明确内部控制的主体。内部控制建设的主体到底应该是谁。有人提议内部控制的建设要以董事会为核心，问题鉴于目前国有企业很多资产流失，所有者权益受损的现状，有些学者提议以董事会或国有资产监管部门作为企业内部控制建设的主体，企业利益相关方都对企业内部控制的建设产生影响，具体在构建企业内部控制中，各方应各施其责。首先内部控制作为企业的管理活动的一个组成部分，其建设主体应该是企业的经营管理的主体，即企业的经营者，基于此，笔者反对将公司的董事会作为内部控制建设的主体。