【摘要】随着新《企业会计准则》在我国境内上市公司的执行，现行税法与新准则之间的差异将会很多。本文对两者在处理存货的四个方面的差异进行了仔细对比与分析，并提出了相应的对策。

　　新《企业会计准则》（以下简称新准则），在充分借鉴了国际会计准则的合理内容的基础上，解决了原准则实施过程中碰到的一些问题，顺应了我国企业会计准则与国际趋同的大趋势，并指明了今后我国会计的国际化发展方向。另外，准则中还体现了以人为本的色彩，但由于会计准则与税法之间存在的差异，导致了两者在实务中的差异性。

　　一、存货初始计量方面的差异及处理

　　（一）存货采购费用的差异及处理

　　新准则规定，存货的采购成本包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，但是不包括仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

　　现行税法规定，纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。从事商品流通企业的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等购货费用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明，规定商品流通企业的存货抵达仓库之前发生的费用也必须计入存货的采购成本；而现行税法则规定这部分费用可计入存货采购成本，也可计入期间费用，但是不得两者均计，导致重复计入。

　　针对这一差异，其处理方法为：制造业企业（一般纳税人）进行物资采购时，按实际的采购成本借记“物资采购”等科目，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目。而商品流通企业（一般纳税人）则可以采用上述做法，也可以只将采购价款及相应的增值税按上述做法处理，而把采购过程中的费用借记“营业费用”，贷记“银行存款”等科目。

　　（二）存货采购过程中借款费用的差异及处理

　　新准则将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如：需要通过相当长的生产才能达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。

　　现行税法只允许将符合条件的开发产品资本化，并且没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投入使用”的时间。

　　针对这一差异，其处理方法为：对于需要通过相当长的生产才能达到可销售状态的存货，按照新准则规定应将该存货的借款费用借记“原材料”等存货科目，贷记“预提费用”、“银行存款”等科目；而按照现行税法的规定，这部分借款费用应借记“财务费用”，贷记“预提费用”、“银行存款”等科目。

　　（三）接受捐赠存货成本的差异及处理

　　新准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范，针对该部分内容依然参照原规定执行。企业接受捐赠的存货资产的入账价值，按照捐赠方提供的凭据等确定的价值加上接受捐赠过程中的有关支出。

　　现行税法规定，企业接受捐赠的存货资产，需按接受捐赠时资产的入账价值（是指根据有关凭证等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠存货资产价值和应由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付的相关税费）确认捐赠收入，并计入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

　　二者之间的差异主要表现在：企业接受捐赠的存货资产的成本，新准则未规定，依然按原来的规定执行，即接受捐赠的存货资产的成本包括根据有关凭证等确定的存货资产价值和接受捐赠过程中由受赠企业另外支付的相关税费两部分；而现行税法规定只包括前者，不包括后者。这就导致了计算应纳税所得额时存在差异。

　　针对这一差异，其处理方法为：一般纳税人企业接受的存货资产捐赠，会计处理应按照接受捐赠的存货资产价值和接受捐赠过程中由受赠企业另外支付的相关税费，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产价值”；而按照现行税法规定，纳税人应将接受捐赠的存货资产价值借记“原材料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产价值”。年终进行所得税汇算清缴时，应借记“所得税”，借记“待转资产价值”，同时贷记“应交税金——应交所得税”，并按差额贷记“资本公积”。

　　二、存货发出方面的差异及处理

　　（一）存货发出计价方法的差异及处理

　　新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。因此，新准则对于存货计价采用的方法做出了严格规定，限定只能使用先进先出法、加权平均法和个别计价法这三种方法。

　　现行税法规定，纳税人的各项存货发出的计价方法，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、计划成本法、毛利率法和零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可以采用后进先出法确定发出存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定发出存货成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则对存货发出的计价方法限定只能使用三种方法，而税法对发出存货的计价方法的选择却有七种方法，其中只对后进先出法的使用有所限制。

　　针对这一差异，其处理方法为：依照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。企业在确认递延所得税负债时，借记“所得税——递延所得税费用”、借记“资本公积——其他资本公积”，同时贷记“递延所得税负债”；企业在确认递延所得税资产时，借记“递延所得税资产”，同时贷记“所得税——递延所得税费用”、贷记“资本公积——其他资本公积”。

　　（二）存货发出计价方法变更程序的差异及处理

　　新准则没有对企业存货计价方法变更的程序做出明确的规定和具体要求。

　　现行税法规定，纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法和存货计价方法一经确定，不得随意改变。如需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则取消了该项目的审批；而税法要求审批，对于未经审批的，主管税务机关有权要求纳税人在年度纳税申报时，附报改变的原因，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构的批准文件。

　　针对这一差异，其处理方法为：纳税人年度申报纳税时，未说明变化原因，不能提供有关资料，或虽说明变更但没有合理的经营和会计核算需要以及改变前后衔接不合理、计算存在错误的，主管税务机关应对纳税人因改变而减少的所得额进行纳税调整，并补征税款。

　　三、存货期末计量方面的差异及处理

　　新准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备，计入当期损益；存货成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

　　而现行税法规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，明确排除了上述各项资产减值准备税前扣除的可能性。由此可见，纳税人在计算应纳税所得额时，只有按规定提取的坏账准备金和商品流通企业按规定提取的商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则要求企业提取存货跌价准备，在资产负债表日合理估计存货可能发生的风险和损失，保证企业因市场变化导致资产实际价值的变化能够客观真实地得到反映，防止企业的实际资产虚增；而税法则不允许扣除存货跌价准备。同时，当企业的存货发生转让或其他流出企业的行为时，税法允许按历史成本结转存货的计税成本。对于以前调增应纳税所得额的跌价准备，在转回时调减应纳税所得额或作为其他减值准备调增应纳税所得额的抵减项目。

　　针对这一差异，其处理方法为：年末，当企业存货发生跌价时，按新准则规定应借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”；而按照现行税法规定应在计算所得税时将已计提的存货跌价准备作为应纳税所得额的调增，借记“递延所得税资产”，贷记“应交税费——应交所得税”。

　　四、存货损失处理方面的差异及处理

　　（一）存货损失扣除的差异及处理

　　新准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，在扣除企业已计提的存货跌价准备后，应当计入当期损益，即营业外支出或管理费用。

　　现行税法规定，纳税人发生的资产盘亏、毁损净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。其中企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。同时，现行税法还规定，在计算应纳税所得额时，存货跌价准备金不得扣除。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则规定计算企业发生的存货损失时，用处置收入扣除存货成本、累计跌价准备和相关税费；而税法规定纳税人的存货损失为处置收入扣除存货成本和相关税费后的金额，并报经主管税务机关批准，方可税前扣除。

　　针对这一差异，其处理方法为：企业在进行处理时依然按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，参见存货发出计价方法方面规定差异的处理方法进行处理。

　　（二）存货损失扣除程序的差异及处理

　　新准则对存货损失的扣除程序未作明确的规定，则依然按照原规定执行。

　　现行税法规定，纳税人税前扣除的存货的损失，应按规定时间和程序及时申报，经有关税务机关严格审批，并不得实行层层审批，企业可向所在地县（区）级主管税务机关申请，也可直接向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请。因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。

　　二者之间的差异主要表现在：新准则未规定，则按照原来的有关规定执行，企业可自行认定存货的损失；现行税法规定，纳税人要确认存货的损失，必须有确凿的证据表明确实发生了损失，并按照一定程序报主管税务机关批准后即可税前扣除。

　　针对这一差异，其处理方法为：按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，一律采用资产负债表债务法的规定进行处理。对于企业无法提供证据的，或企业发生的实际损失被认定为以前年度已发生的事项，应按照永久性差异进行处理。