【摘要】企业新会计准则颁布以来，实际利率法在会计实务中的应用范围更加广泛，其目的主要为了更加客观地反映金融资产或金融负债的账面价值，切实提高会计信息的可靠性和相关性。而对于实际利率法涉及到实际利率的计算和实际报酬或费用的摊销，计算过程都比较复杂，这必将在一定程度上影响新准则的学习和执行效果。本文将利用账户的对应关系优化实际利率法中实际报酬或费用摊销的计算，便于学习理解。

　　【关键词】实际利率法；实际报酬或费用摊销；计算；优化

　　实际利率法在新会计准则中得到了更广泛的应用，具体体现两方面的特点，一是在原有《企业会计制度》中可以选择直线法与实际利率法的基础上明确只能采用实际利率法；二是新增加实际利率法的使用范围，如在购买与销售资产时出现的延期付款，收款情况下要按实际利率法考虑由于延期付款与延期收款形成的未实现融资收益与未确认融资费用及其摊销问题。由于未实现融资收益与未确认融资费用的形成和摊销会对当期的利润产生影响，进而可能会造成会计处理与税法相关规定的差异，必须认真对待。

　　一、实际利率法在《金融工具确认和计量》准则中的运用分析

　　根据《金融工具确认和计量》以及《企业会计准则——应用指南》，持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入持有至到期投资账面价值。

　　案例1：华夏公司2008年1月1日购入B企业2008年1月1日发行的5年期债券，票面利率12%，债券面值1 000元，华夏公司按1 050元的价格购入80张，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，其实际利率为10.66%。

　　（一）华夏公司购入债券时：

　　借：持有至到期投资——投资成本80 000

　　　　持有至到期投资——利息调整4 000

　　　　贷：银行存款84 000

　　（二）华夏公司年度终了计算利息并对溢价按实际利率法优化摊销的计算法：

　　期末计算利息并按实际利率法摊销溢价时，计入“应收利息” 账户借方的金额=债券的面值×票面利率；计入“投资收益”账户的金额=“持有至到期投资”总账余额×实际利率；计入“持有至到期投资——利息调整”即为两者的差额。

　　2008年12月31日计算利息并摊销溢价时：

　　“投资收益”账户的贷方金额=“持有至到期投资”总账借方余额×实际利率=84 000×10.66% = 8 954元；每年“应收利息” 账户的借方金额=债券的面值×票面利率=1 000×80×12%=9 600元；计入“持有至到期投资——利息调整”的金额=9 600－8 954元。以后年期末摊销的计算依此类推。

　　借：应收利息　9 600

　　　　贷：投资收益　8 954

　　　　　　持有至到期投资——利息调整646

　　2009年12月31日——2012年12月31日确认投资收益摊销溢价核算方法同上。

　　（三）华夏公司最后一年偿还本金并付最后一次利息：

　　借：银行存款　　89 600

　　　　贷：持有至到期投资——投资成本　　80 000

　　　　　　应收利息　　9 600

　　二、实际利率法在《租赁》准则中的运用分析

　　根据《租赁》准则及《企业会计准则——应用指南》规定，对于融资租赁业务，承租人在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。

　　案例2：2006 年12 月1 日，长城公司与黄河公司签订了一份租赁合同，长城公司以融资租赁方式从黄河公司租入一台设备，合同主要条款如下： （1）租赁期开始日：2007年1月1日；（2）租赁期：2007年1月1日~2010年12月31日，共4 年；（3）租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150 000 元；（4）该机器在2006年12月1日的公允价值为 500 000元；（5）租赁合同规定的利率为7%(年利率)；（6）承租人与出租人的初始直接费用均为1 000 元；（7）租赁期届满时，长城公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100 元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000 元，其实际利率为7.72%。

　　（一）长城公司2007年1月1日租入设备时：

　　借：固定资产——融资租入固定资产 500 000

　　　　未确认融资费用 100 100

　　　　贷：长期应付款 600 100

　　（二）长城公司年度终了对未确认融资费用按实际利率法优化摊销的计算法：

　　期末计算利息并按实际利率法摊销未确认融资费用时，每期摊销的“未确认融资费用” 的金额=（上期“长期应付款”账户的期末贷方余额－上期“未确认融资费用”账户期末的借方余额）×实际利率。

　　2007年12月31日摊销时：“未确认融资费用” 的金额=（600 100－100 100）×7.72%=38 600元。

　　借：财务费用 38 600

　　　　贷：未确认融资费用38 600

　　2008年12月31日至2010年12月31日每年年末摊销未确认融资费用的会计方法同上。

　　（三）每年支付租赁费时,

　　借：长期应付款150 000

　　　　贷：银行存款150 000

　　（四）租赁期满,设备归该企业所有：

　　借：固定资产——生产经营用固定资产500 000

　　　　贷：固定资产——融资租赁固定资产500 000

　　三、实际利率法在《收入》准则中的运用分析

　　根据《收入》准则和《企业会计准则——应用指南》规定,企业采用递延方式分期收款或延期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款,满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款,借记“长期应收款”账户,按应收合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”等账户,按其差额,贷记“未实现融资收益”账户;对于未实现融资收益,按期采用实际利率法计算确定利息收入,借记“未实现融资收益”账户,贷记 “财务费用”账户。

　　案例3：2007年1月1日长江公司采用分期付款方式销售一套大型设备，合同约定的销售价格为100万元,分5次于每年的12月31日付款。该设备成本为78万元。在现销方式下，该设备的销售价格为80万元。假定长江公司在收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取税额17万元，其实际利率为3.6% 。

　　（一）2007年1月1日长江公司销售实现时：

　　借：长期应收款——光明公司 1 000 000

　　　　贷：主营业务收入 800 000

　　　　　　未实现融资收益 200 000

　　（二）长江公司年度终了对未实现融资收益按实际利率法优化摊销的计算法：

　　期末计算利息并按实际利率法摊销未确认融资费用时，每期摊销的“未确认融资费用” 的金额=（上期“长期应收款”账户的期末借方余额－上期“未实现融资收益”账户期末的贷方余额）×实际利率。

　　2007年12月31日摊销未实现融资收益：

　　借：未实现融资收益 63 440

　　　　贷：财务费用63 440

　　2008年12月31日——2011年12月31日各期摊销未实现融资收益的方法同上。

　　（三）每年12月31日收到款项：

　　借：银行存款200 000

　　　　贷：长期应收款 200 000

　　从以上实际利率法的运用中可以看出，利用账户的对应关系应对实际报酬或费用摊销的计算简便易于理解，因为会计人员对账户的理解更直观，相关人员应正确学习理解并掌握实际利率法进行相关问题的会计处理，从而不断提高企业会计信息质量。

　　【参考文献】

　　[1] 刘泓平. 实际利率法在融资租赁会计核算中的运用[J]. 财会通讯(理财版)，2006，（3）.

　　[2]黄丽英. 未确认融资费用分摊率的确定[J]. 财会月刊 ，2002，（3）.

　　[3] 中国注册会计师协会. 财务成本管理[M]. 经济科学出版社，2006.

　　[4] 中国注册会计师协会. 会计[M]. 中国财政经济出版社，2006.

　　[5] 郑庆华. 新旧会计准则差异比较与分析[M].北京：经济科学出版社，2006.

　　[6] 财政部. 企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.