【摘 要】新颁布的企业合并与合并财务报表会计准则，借鉴了国际会计准则的有益经验，实现了历史性的突破，主要表现在：充分考虑我国国情，区分企业合并类型；对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法；顺应历史潮流，运用修订的实体理论编制合并会计报表；使用公允价值计量，增加信息的有用性；以实质控制为基础将全部子公司纳入合并范围，使合并报表信息更全面、完整；对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量。

　　【关键词】会计准则；企业合并；合并财务报表；突破

　　新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》与《企业会计准则第33号——合并财务报表》，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。本次企业合并与合并会计报表准则的主要内容有：在企业合并中区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，对同一控制下的企业合并采用权益结合法处理，对非同一控制下的企业合并采用购买法核算；在合并会计报表中应用了修订的主体理论（也被称为实体法）。

　　新准则发布前有关企业合并与合并会计报表的会计处理规定主要集中在《企业会计制度》中有关长期投资的规定、1996年8月财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》等文件中。本次企业合并与合并会计报表准则与之相比，实现了几项重要的突破，主要体现在以下5个方面：

　　一、充分考虑我国国情，区分企业合并类型

　　在企业合并准则中，将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类，并规定了不同的会计处理方法。这是考虑我国现实的国情，做出的一项创造性的选择。我国很多企业的并购重组是发生在受中央、地方国资委控制的国有企业之间或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，即具有关联关系的关联方之间。此时，合并方与被合并方往往并非出于自愿进行并购交易，在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式，合并对价也不是双方讨价还价的结果。这样的合并就属于同一控制下的企业合并。如果要求采用购买法进行处理，由于合并双方存在关联关系，采用公允价值计量就很难做到公允，就会产生较大的利润调节空间，同时会加大合并方编制合并报表的成本。因此，在新准则中规定同一控制下的企业合并要求以账面价值计量的权益结合法进行处理。在国际财务报告准则中，未对此类企业合并做出具体规定。所以，企业合并的会计处理是我国会计准则与国际会计准则之间存在的4个重大差异之一。

　　二、对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法

　　参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。对于此类合并，企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原有规定，非同一控制下企业合并会计处理的主要突破在于：

　　1． 购买方以公允价值确认合并成本。购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

　　2． 正本清源，废除了“合并价差”，规范了合并商誉的账务处理。合并价差本身就是一个融合并商誉与被购买方的净资产评估增值于一体的混合概念。新准则取消了这一不科学的概念，并明确界定了合并商誉的概念，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于初始确认后的商誉，新准则不允许进行摊销，而应当进行减值测试，确认减值损失。这一新理念符合合并商誉自身的特征，即合并商誉本身不属于可摊销资产的范畴，实现了与国际会计准则的趋同。由于负商誉的概念不容易被人理解与接受，新准则未提出负商誉的概念，而对于购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后计入当期损益。

　　3． 编制合并财务报表时，母公司应当以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。为此，母公司应当设立备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值。

　　三、顺应历史潮流，运用修订的实体理论编制合并会计报表

　　在编制合并会计报表的3种理论中，合并财务报表准则顺应历史潮流，借鉴国际会计准则，选择了实体理论作为编制基础。作为财务会计的三大难题之一，合并财务报表的编制理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论。我国在《合并会计报表暂行规定》中所采用的理论是修订的母公司理论（或称为当代理论），其最大的优点是简便、容易操作，但也存在无法克服的缺陷：一是母公司理论本身是所有权理论与主体理论的折中，具有明显的折中主义与实用主义特征，缺乏逻辑一致的理论基础；二是少数股东权益、少数股东损益的性质认定模糊不清，不符合会计要素的定义，在计算财务指标时，也会受到少数股东权益与少数股东损益的干扰而无所适从；三是双重计价问题，归属于母公司的子公司净资产份额按合并日的公允价值计价，而少数股东拥有的净资产份额按历史成本基础计价，双重标准产生逻辑的不一致；四是合并价差内容繁杂，界定不清，不摊销合并价差可能导致合并净收益的高估。

　　新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础。根据实体理论, 按完全合并法编制的合并会计报表, 合并的是母公司所控制的资源, 而不是母公司所拥有的资源。在编制合并财务报表时，采取完全合并法, 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响后，由母公司合并编制。在具体采用实体法时，新准则做了相应的修订。按照实体法的观点, 母公司所控制的是子公司的全部价值, 因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表, 也应以公平价值反映, 并可以为少数股东确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质, 缺乏可核实性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况与这一推定过程所隐含的假设严重背离, 按主体观计算出的商誉, 其合理性一直为会计学术界所质疑。所以新准则采取了务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。

　　运用修订的实体理论编制会计报表，具有重要的意义：一是实体理论以控制观的宽广视野来看待企业集团整体，与控制的经济实质相耦合, 与合并主体存在一致的逻辑概念关系，承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实，编制会计报表的目的是为所有给企业集团提供资源者服务；二是少数股东权益和少数股东损益的性质认定符合我国会计要素的定义。少数股东权益不会导致经济利益的流出，不是一项负债，而是合并股东权益的一个组成部分；少数股东损益也不是一项费用, 而是合并主体的合并净利润的组成部分；三是不为少数股权确认商誉，避免了少数股权商誉的推定性质，符合实际。对合并商誉采取减值测试而非摊销的方法更科学、更合理；四是全面抵销集团内公司间交易未实现损益，无论是顺销、平销还是逆销，都要抵销到未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。五是符合国际潮流，实现了与国际会计准则的趋同。《国际财务报告准则第3号——企业合并》中就明确规定了合并会计报表应当采取实体理论来编制合并报表。实现与国际会计准则的趋同是大势所趋，有利于增强国内外会计报表的可比性，减轻在国外上市公司的报表编制成本，打造中国真正的跨国公司。

　　四、使用公允价值计量，增加信息的有用性

　　公允价值的引入是本次会计准则改革的一大亮点。公允价值由于具有理论上的巨大优越性以及现实的需要，在国际会计准则与美国的财务会计准则中的使用越来越广泛。我国对于公允价值的使用经历了曲折的历程，造成了“先用后弃”、“禁而又用”、“用而无方”的混乱局面。本次在企业合并中，对于非同一控制下的企业合并中应用公允价值来计量确定合并成本，购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当单独确认并按照公允价值计量。

　　公允价值的运用，具有重要的理论意义和现实价值。公允价值是经济学中价值概念的会计表达，是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现；公允价值会计就是基于价值和现值的会计。它是现代财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现,是促使会计学资产、会计学收益向经济学资产和经济学收益回归的基础。长期以来，经济学上对收益的认识（经济收益）与传统的会计收益存在很大的分歧。英国经济学家希克斯（J. R. Hicks）在1946年所著的《价值与资本》中将经济收益定义为“在期末和期初保持同等富有的前提下，一个人可以在该时期分配的最大金额；或是扣除业主（所有者）投资和不计派给业主款后，收益为当期净资产的变化额”。经济学上的收益是建立在实物资本保全基础上，不仅包括以实现为基础的会计收益，还包括未实现的资产价值的变动；既考虑交易的影响，也考虑非交易因素的影响。经济收益根据期末期初净资产的差额确定，所体现的是以现行价值或公允价值为基础的“资产—负债观”。实践发展证明，经济收益比会计收益更全面，对利益关联者的决策更具有相关性。费尔萨和奥尔森(Feltham and Ohlson)的净盈余理论提供了一个与计量观相一致的框架，从而进一步为公允价值计量提供了理论支持。净盈余理论认为，当所有的利得和损失都通过收益表进行反映时，企业价值可表示为资产负债表中的企业资产账面净值与未来非常盈利的预期现值之和。资产账面净值可以直接从资产负债表中获得，投资者只需获取信息估计非常盈利的预期现值。但由于市场的复杂性和人的有限理性，投资者不可能像信息观所假设的那样可以熟练地计算出未来非常盈利的现值。因此要求会计人员尽可能完整准确地提供更多的有关资产账面价值的有关信息，从而为投资者提供决策有用的信息，即会计人员有责任把现行价值或公允价值体现在财务报表本身中，以提高财务报表的有用性，这就是会计中的计量观。因此，净盈余理论以及由此衍生的会计计量观直接导致了公允价值计量。

　　公允价值会计信息由于其高度的决策相关性，越来越受到相关关系人尤其是投资者和债权人的青睐。但同时公允价值会计信息的可靠性却引起了一部分人的担忧和怀疑。本文认为这种公允价值会计信息不仅具有相关性，而且具有合理可靠性。FASB对可靠性的表述是：“一个会计信息指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种反映情况的质量”（SFAC No.2）。可靠性的主要标志包括真实性、可核性和中立性。IASC认为会计信息“当其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况，而能供使用者作依据时，会计信息就具备了可靠性”。可见，反映真实性是可靠性的核心质量标志，而可核性和中立性则是验证其可靠性应具备的条件。在反映真实性上，公允价值信息为使信息更具有决策相关性而更注重于经济真实性，而历史成本不反映经济环境变化对资产价值或价格的影响，因而公允价值信息优于历史成本信息；在可核实性上，一般说来历史成本信息优于公允价值信息，但也不尽然，因为可核实性可以分为结果的可核实性和过程的可核实性，历史成本的可核实性实际上是指过程的可核实性，即如果历史成本模式下的会计程序本身就是不正确的，那么其过程的可核实性也毫无意义；在中立性方面，公允价值信息优于历史成本信息，因为公允价值是基于市场信息的判断，内涵于市价中的对未来现金流量的一致估计是比任一市场参与者的主观估计更有信息含量和更中立的预测。总之，公允价值信息不仅是相关的，而且也是合理的、可靠的。

　　公允价值会计的采用标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。公允价值的使用，可以提供更加相关而又合理可靠的会计信息，体现了购买合并的经济实质，有利于合并报表的使用者甄别、判断、分析，做出正确的选择与决策。

　　五、以实质控制为基础将全部子公司纳入合并范围，使合并报表信息更全面、更完整

　　新准则以实质性控制为基础，明确规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。这就解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）有关中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所组成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。新准则要求将母公司所能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。同时，新准则对于所有者权益为负数的子公司，只要仍然能够控制，也要纳入合并范围。此外，新准则对于报告期内子公司的增加、处置等事项等给出了具体的处理规定。总之，新准则关于合并范围的规定，能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况，有利于抑止母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图，提供的信息更加全面、充分、完整。

　　需要指出的是，对于同受两方或多方控制的合营企业不符合新准则对控制的定义，因而按新准则的规定，将合营企业排除在合并范围之外，即取消了合并比例法的适用，对合营企业应采取以公允价值为基础的权益法进行核算。

　　六、对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量

　　新的长期股权投资准则规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。在合并财务报表准则中规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。这些规定与原来的有关规定是显著不同的，因为原规定对具有控制权的投资（及对子公司投资）要采用权益法核算。新准则的处理规定是与国际会计准则相一致的。为什么要这样改呢？这是因为“采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”（国际会计准则的解释）。也就是说，采用成本法处理对子公司的投资，着重反映投资所能够收到的现金股利或利润，这是确确实实的现金流入，是会计信息的使用者较为关心的信息，所以采用成本法编制的独立财务报表能够提供一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资权益的变化，而且也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样一种会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析决策。

　　主要参考文献：

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