随着我国公共财政管理体制的不断推进，现行预算会计制度在完成其过去使命的同时，需要推陈出新。当前会计制度按照单位类型设置，缺乏统一的准则体系来规范会计工作。建立全面、完整、准确反映政府财政财务状况、资金运行情况的会计体系，为政府财政管理和宏观调控服务，便于政府接受立法机关和社会公众监督，实现我国政府会计与国际接轨，是我国政府会计改革的使命。高校和医院会计制度改革，在解决当前事业单位预算会计制度欠缺方面，对推动我国政府会计改革，进行了很好的尝试。

　　一、高校与医院会计制度改革关键点理解

　　(一)权责发生制采用的范围和程度 权责发生制较收付实现制相比，能够准确核算成本费用，有利于绩效考核。在多大范围和程度上实行权责发生制，体现为修正的收付实现制、修正的权责发生制、权责发生制。对全部的金融资产和部分负债项目实行权责发生制被认为是修正的收付实现制；在此基础上，对部分实物资产和无形资产采取权责发生制，可认为是修正的权责发生制；对全部资产负债实行权责发生制，是统一的权责发生制。《高校会计制度》(征求意见稿)，在原来除经营业务的收付实现制为会计核算基础的起点上，跨过修正的收付实现制，对固定资产和无形资产采取了“资产折耗”，计入成本费用，采取了修正的权责发生制。《医院会计制度》(征求意见稿)，在原来权责发生制基础上，进一步拓宽了负债的内容，增加了“预计负债”，反映对应或有事项所产生的现实义务而确认的负债，有利于全面管理医院风险；增加了“长期待摊费用”，合理分摊应由本年和以后年度分摊的开办费、经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等，对费用进行了合理的配比。

　　(二)基建项目纳入“大账”核算，实现了资金集中统一管理 通过实施部门预算，虽然基建项目在预算安排时，编入了反映单位综合收支的部门预算，但会计核算实行两套会计制度，要建立两个账套进行核算。增加了单位的管理成本和难度，容易导致单位固定资产账目记载不完整，并产生或有事项、隐性债务隐患。为改变目前预算单位基建项目脱离于单位整体财务信息单独反映的状况，征求意见稿设置了“在建工程”和“基建工程”，分别反映非基建项目和基建项目投资。增设的二级明细科目符合基建项目核算的实际需要，实现了基建账套和事业账套的顺利对接。

　　(三)体现了资产实物管理与价值管理相结合的原则 对于固定资产的核算更加科学合理。固定资产采购，取消了直接计入支出的方法，同企业一致，增加固定资产，减少货币资金等科目。当期成本采用计提折旧的方式处理。增设“累计折旧”科目，要求对固定资产计提折旧，真实反映单位固定资产价值。两套制度在折旧计入成本的方式又有区别：高校通过设置“资产折耗”科目，与“累计折旧”对应，期末直接转入本期盈余。同教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、财务费用、其他费用属于一个成本核算级次的支出；医院的固定资产折旧分别计入医疗成本、科教支出、生产成本、其他业务支出和管理费用，属于各成本费用的二级费用。取消原制度“固定基金”和“修购基金”，避免了虚增资产的现象发生。增设了“固定资产清理”规范资产处置的核算。

　　(四)收入、费用归集更加合理 (1)采用实际成本法计量药品在药库中的成本，采用个别计价法确定药品从药库中领用的实际成本。取消了售价法，取消了“药品进销差价”科目，无须分摊进销差价。这既符合当前医改逐步取消药品加成率的政策要求，又简化了核算手续。(2)将管理费用、财务费用、其他费用独立核算，不摊入医疗成本，有利于合理控制医疗成本。(3)科教收入和科教支出科目独立设置，能更加准确反映真正的医疗成本。(4)取消“药品收人”一级科目，将其改为“医疗收入”下的明细科目，一是易于理解和核算，在财务分析上更加简便，二是明确了医疗收入在医院中的主导地位。

　　(五)与财政改革各项制度配套呼应 与国库集中收付改革配套，增设了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目。与工资津贴规范配套，增加了“应付职工薪酬”，并通过其一级明细科目，单独归集工资、津贴、其他收入、社会保险金。与部门预算和政府收支分类改革配套，在收入、费用、预算收入和预算支出、本期结余、累计结余科目中，要求按照基本支出和项目支出、按照功能和经济支出分类逐级设置明细科目。与国有资产产权管理制度配套，将对外投资、校办产业投资、其他对外投资统一为“长期股权投资”和“长期债权投资”。

　　(六)财务收支信息和预算信息同步反映 在我国目前部门预算仍然采用收付实现制基础编制的前提下，通过设置预算会计科目，在一个账套内平行记账或另外建立备查簿的方式，使会计核算既能够提供绩效评价的财务成本信息，又能提供预算管理需要的预算收支信息。增设了预算收支表、基建投资表、现金流量表(医院)，与资产负债表和收入费用表共同反映单位预算执行、财务收支、财务运行状况，提高了会计信息的完整性。

　　二、高校与医院会计制度改革完善建议

　　(一)固定资产分类、折旧依据和金额标准应明确 征求意见稿规定，高等学校、医院应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。对固定资产计提折旧是两个制度改革的亮点，但如果资产标准、分类方式、折旧年限标准混乱，势必使合理计量事业单位成本的结果大打折扣。按照财政部2006年发布的《事业单位国有资产管理暂行办法》，对国有资产管理实行资产管理和预算管理相结合、实物管理和价值管理相结合的原则。目前，在编制部门预算时，财政部已经开展了对固定资产预算安排的前置审核。根据存量、配备标准核定增量是审核的基本方式。因此，无论从财政管理、行业管理和单位管理，都要求各单位固定资产的核算和信息披露要具有相对的统一性、可比性。

　　一是明确分类。由于固定资产种类、规格繁多，如果不进行统一规范，各有关部门会根据不同的管理需要制定不同的分类标准。目前，对于固定资产的分类，有不同的参考版本：在2007年全国行政事业单位资产清查过程中，按照国家GB／T 14885-94《固定资产分类与代码》，可将固定资产分为10类；按照事业单位财务决算和国有资产统计报表，可将固定资产分为6类；按照财政部2010年《政府收支分类科目》经济支出分类中的资本性支出，可将固定资产分为8类；按照税务政策，可分为5类。目前国家标准GB／T 14885-94《固定资产分类与代码》正在修订中。目前，各单位具体管理中，有的将优盘、电话机、零星耗材、计算机配件等简易物品作为固定资产管理，有的将这些简易物品作为低值易耗品，因此制定统一的资产分类十分必要。

　　二是高校会计制度中对固定资产的金额标准给予明确。《高校会计制度》(征求意见稿)规定：固定资产是指高等学校拥有的预计使用年限超过1年、单位价值在规定价值以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。上述定义中，关于固定资产金额标准虽然提到了“单位价值在规定价值以上”和“单位价值虽未达到规定标准”，但缺乏具体的标准。目前固定资产的规定价值标准不一，而固定资产规定价值既可以理解为国家有关法律、法规、规章涉及的标准，也可以理解为单位规定的价值。因此，应当明确固定资产的金额标准，便于固定资产的管理和单位的成本核算以及绩效管理。

　　三是明确不同类别资产的折旧年限。对于固定资产的折旧年限，在行政事业单位没有统一的规定。在实际执行中，各单位固定资产更新的频率缺乏统一标准。随着政府集中采购工作的逐步成熟，财政部门更加具备对固定资产进行明细分类和对折旧年限做出具体规定的条件。为有利于固定资产购建、登记、核算、统计、清查，有利于单位固定资产管理同预算管理、财务管理和政府采购管理等方面衔接，建议在制度中明确固定资产分类标准的同时，针对各类资产，明确折旧年限。

　　(二)长期股权投资处置会计处理应考虑上缴的因素 征求意见稿规定，处置长期股权投资，其账面余额与实际取得价款的差额计人当期损益。按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照所处置长期股权投资的账面价余额，贷记本科目，按照尚未领取的已宣告分派的现金股利或利润，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记“其他业务收入”科目。高等学校、医院为事业单位性质，其国有资产管理办法要依据事业单位国有资产管理办法，《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》(财政部[2008]495号)中，对处置长期股权投资有关处理方式与本制度规定不同。中央级事业单位利用国有资产对外投资形成的股权(权益)的出售、出让、转让收入，按以下规定办理：(1)利用现金对外投资形成的股权(权益)的出售、出让、转让，属于中央级事业单位收回对外投资，股权(权益)出售、出让、转让收入纳入单位预算，统一核算，统一管理。(2)利用实物资产、无形资产对外投资形成的股权(权益)的出售、出让、转让收入，又分不同情形分别处理。一是收入形式为现金的，扣除投资收益，以及税金、评估费等相关费用后，上缴中央国库，实行“收支两条线”管理；投资收益纳入单位预算，统一核算，统一管理。二是收入形式为资产和现金的，现金部分扣除投资收益，以及税金、评估费等相关费用后，上缴中央国库，实行“收支两条线”管理。三是利用现金、实物资产、无形资产混合对外投资形成的股权(权益)的出售、出让、转让收入，按照本条第1、2项的有关规定分别管理。因此，高等学校处置长期股权投资的账务处理按照事业单位国有资产办法规定，应充分考虑利用现金、实物、无形资产对外投资形成的股权及其处置收入的性质进行账务处理。根据该办法，一部分长期股权投资的处置，要通过“应缴款项”和“累计盈余”反映。

　　(三)其他应收款、预付账款需按功能设立二级明细科目 财政部门、审计部门对单位使用财政资金的支付进度和结余资金监督是近两年的重点。预算执行进度也是单位内部对基本支出和项目支出考核管理的重点。在支付进度考核时，对于按照功能划分的项目，不仅要统计已经计入预算支出的数额，也要统计在应收和预付款项中尚未核销，但用款额度已经支出的数额。实践中，在应收和预付款项中，直接设置按照项目功能划分的一级明细科目，在办理借款时就明确功能，使管理效率提升，这也有利于会计岗位和出纳岗位关于资金支付信息的核对。

　　(四)基建拔款余额在本期盈余应单独列示 基建拨款贷方余额年末转入“本期盈余”，而基建工程多为大型跨年度实施的工程，施工年度发生额体现在“基建工程”科目中，会导致拨款年度盈余，这种盈余不能真实反映医院经营的真实成果。建议在“本期盈余”和“累积盈余”下，按照基建拨款、其他资金科目分别反映盈余的结构。

　　(五)财务报表中增加固定资产、机构人员及工资津贴信息表、国有资产有偿使用收益表 具体建议如下：

　　一是建议在两个制度的报表系统中，明确要求编制固定资产表。固定资产与单位成本管理、预算管理关系密切，公开披露固定资产是资金与资产管理并重的重要方式。如果不对固定资产方面的信息进行披露，就意味着用于购置固定资产的财政资金和单位筹集的资金，一旦支出后，就退出了监督，且部门决算也是财政部门对资产存量进行管理的主要信息来源之一。现行的部门决算中，固定资产情况已经作为附表体现。建议在两个制度中，突出强调固定资产表在事业单位财务报告中的地位，无论作为主表还是附表，应综合考虑报表的格式、内容，统一规范报表设置。

　　二是建议增加机构人员与工资津贴信息表。与规范行政事业单位津贴补贴配套，财政部在部门预算系统软件中，要求建立机构、人员和工资津贴的信息库，详细反映机构编制、实有人数，列示工资、津贴补贴的项目名称和金额。财务决算报表附表中，应包含一张与预算对应的报表，不仅反映机构人员情况、工资津贴的构成，还应反映支付工资津贴的资金来源。

　　三是建议增加国有资产有偿使用收益表。事业单位目前有大量对外投资、出租资产。为规范资产管理，加强对这部分资产使用情况的监督，应披露事业单位资产出租出借情况、对外投资及收益情况，综合反映事业单位经营性国有资产管理情况。

　　高校和医院在事业单位中具有代表性，如果两个会计制度实施成功，必将给其他行业带来良好的示范作用，为制定我国统一的政府单位会计准则奠定坚实的基础。