【摘要】 本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。笔者认为，成本的资源耗费实质导致了成本问题永久且深刻的社会意义；不论在方法技术层面，还是实际控制和理论层面，成本会计的发展永远处在强劲的持续状态。因此，成本核算与控制始终具有重要的实践意义。

　　【关键词】 成本会计； 核算与控制；规律性；社会成本

　　成本会计是会计学科中一个十分重要的领域。其重要性之缘由，除了自身与微观经济中企业实体的财务报告目的相联系，关系企业的存亡延续之外，更在于其突出的宏观意义。在人类历史的发展进程中，成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质。这一质的规定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义。

　　以往关于成本会计史的研究，多关注其发生与发展的微观意义，侧重于从企业个体层面进行研究，把成本会计作为企业内部核算与控制的一种技术方法，并将研究的时间范围局限在产业革命至20世纪初这样一个较短的时期内，从而具有明显的局限性。进入20世纪以来的环境变化促使人们对成本问题进行了更深层次的思考。新制度经济学中关于交易成本和社会成本问题的讨论，将成本作为社会制度决定的解释因子进行研究，对包括会计学在内的多门学科产生了很大影响。然而，迄今为止，会计界关于成本及成本会计问题的研究，依然多受传统研究的影响而普遍采取较为偏狭的视野，不但对全面、系统地理解成本会计的历史发展造成不便，使20世纪以来会计学中成本观念和成本会计方法所发生的各种变化变得难以理解，而且也为研究目前现实问题，乃至预测成本会计的未来发展趋势造成了困难。

　　从本质上来看，成本会计是成本核算与成本控制的聚合体。作为一种在人类社会组织中具有普遍意义的实践活动，它具有特殊的历史一贯性和继承性。伴随人类社会历史的演进，成本核算与控制产生并发展，既形成了一定的属于自身所特有的规律，也具有一些不同于一般的发展特点。本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。这些规律无疑成为理解成本观念之社会经济意义，理解会计学中成本观念的演进及成本会计现实变化的重要基础。对于规划未来社会经济发展中的许多重大问题及关系，亦将具有重要的基础性意义。

　　一、成本观念发展演进规律

　　在人类社会生活中，成本观念具有悠久的历史。然而，具有科学意义的成本观念的形成却是工业社会的产物。它随着工业社会的产生而产生，伴随着工业社会里工厂生产、商品货币经济的演进，乃至市场经济的演进而演进。至现代社会，科学而完善的成本观念进一步支配了成本核算与成本控制的持续发展。

　　对成本因素的考虑，早在有组织的人类活动开始之初，就已经以原始而简单的形式体现出来。早期人类活动中的成本核算与控制，在大的方面是融合在社会组织与社会制度结构的演进之中的；在具体层面则表现得相对简陋，其核心是一个十分质朴的“节用”观念。在“节用”观念支配下，各种经营、管理活动中，大都把对费用支出问题的考虑，混同地与利益问题联系在一起。古代中国中央集权框架下所形成的“节用”思想，作为成本控制思想的早期表现形式，曾经达到了较高水平，并对后世成本控制的产生与发展发生了重要影响。直至汉代以前，以节用为核心的费用核算和“节用”思想，大多体现在官厅组织制度建设与官营工商业活动的组织管理之中。这是和国家在整个社会经济中的地位分不开的。这一时期只是考虑如何节省费用，而无明确的成本概念。根据史料考证，直至王莽统治时期（公元8年至公元23年），才开始有对成本、费用和盈利概念的初步区分。《汉书•食货志》中的酒榷之论以及关于“除其本，计其利，十一分之”和“欲贷以治产业者，均授之，除其费，计所得受息”的记载，便表明了王莽时期对成本、费用的初步区别。在其他诸如古希腊、古罗马文明中，也于此前后有了对成本与费用的尝试性区分。古希腊帕特农神庙建筑费用报表（公元前5世纪中叶），已大体显示出由费用核算向成本核算的演进；而古罗马农业庄园中的费用核算与控制（公元前1世纪），也初步有了简单的成本概念和对成本与费用的区分。这种区分是与随着社会经济的发展，人们开始由对费用支出的关注逐渐转向注意具体的耗费对象分不开的。在古代农业社会中，由于没有近代意义上的商品生产和商品交换发生，因而也便缺乏科学区分成本与费用的经济基础及思想基础。因此，这一时期的区分，还并非科学意义上的区分。

　　从1494年卢卡•帕乔利的《簿记论》发表到20世纪20年代中期，近代成本观念开始形成。这一时期的突出标志是以产品成本核算和事后成本控制为特征的成本会计的出现。其最初发展约在15世纪前后，当时工业资本主义的发展是成本和费用在观念与方法上发生区分的重要历史动因。这一时期形成这种区分，取决于以下具体条件：其一，由于内外贸易扩大所带来的较为稳定的市场需求，使工业生产开始以较为稳定的组织形式进行，从而有了通过内部活动致力于核算与控制产品生产及价值形成的必要；其二，生产经营开始具有持续性，而不像以往的商业冒险活动以一次次冒险的结束作为经营活动的终结，由此有了持续进行会计核算和会计分期的需要；其三，比较科学的簿记系统出现，为工业资本主义实行生产控制提供了基本手段。因为这些条件，企业一方面可以通过持续的账簿记录来反映较长时期内的各种费用支出，利用簿记的功能便利地进行费用分类；另一方面，由于利润计算产生了持续考核成本耗费的需要，由此开始出现针对具体对象的费用归集和分配，从而明确地把成本与费用区分开来。在这个过程中，以账簿设置和生产流程设计为核心，出现了许多基本的成本核算与控制方式。对各种与生产经营相关的费用，从控制的目的出发，力求做到尽可能详尽的反映，出现了“制造成本”、“制造费用”、“管理费用”等概念以及初步的折旧观念。经过对主要材料、辅助材料和其他制造费用的区分，这时已经有了现代企业产品生产成本构成的雏形。16世纪威尼斯兵工厂的成本控制以及15至16世纪梅迪席（Medici）纺织企业的成本会计等，典型地反映了这一时期的成本观念及成本会计发展的重要成就。

　　产业革命对成本观念的发展是一个重大的促进，同时也是一个重要的转折。随着大机器的普遍采用，生产规模扩大，企业组织形式发生了重要变革。在全程化生产的公司制企业中，会计作为一个制度体系逐步建立、健全，成本核算与控制也相应作为一个统一的体系向前发展。一方面，一些先进的企业在具体进行成本核算和控制方面进行了多方面尝试，创造出了一些颇具实用价值的技术方法，比如英国企业所采用的费用控制、责任管理、产品成本核算、间接费用分配、成本比较、特殊成本决策、成本预算和标准成本、以及存货控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少学者、管理者和会计师也加入到成本和成本会计问题的探索中来，进行对相关理论与实务的研究。由于先后许多论著的产生，成本会计作为一门新兴学科正式出现。至20世纪20年代中期，以成本核算为核心的传统成本会计体系的构建已经完成。

　　20世纪二、三十年代，以标准成本制度和预算控制的出现为标志，成本观念进入现代发展阶段。首先，受整个社会经济和企业管理领域中科学化和标准化运动的影响与推动，会计界对传统的实际成本观念进行了反思，认识到了实际成本的缺陷，开始接受标准成本观念，由此导致了标准成本制度的形成和预算控制在成本控制中的运用。其次，出于内部管理的需要，早期铁路行业的成本性态观念和本－量－利分析方法得到进一步发展，并在实践中受到重视。这些发展导致了管理会计的诞生，成本会计开始以一种新的形式向更高层次演进。第三，20世纪中期以后，受资源环境恶化影响，社会成本观念的影响日益增强，这种情况也深刻地影响到会计学科中成本观念的变化，并由此将环境因素的影响日益突出地引入到有关成本问题的考虑中来。与此同时，在技术和环境变化的促进之下，各种源于管理领域的成本控制观念和技术不断被引入到成本管理会计之中，并最终因作业成本会计的出现，将各种新兴的成本观念与方法技术融合为一个统一的整体。这样，一个以作业为基础的成本会计的新时代到来了。

　　二、成本会计发展的环境决定性规律

　　历史事实表明，会计的发展具有反应性特点。社会经济环境的发展变化，决定了成本会计的发展变化。由农业社会向工业社会的转变带来了成本会计发展史上的第一次大变革，由工业社会向信息社会的转变又带来了成本会计发展史上的第二次大变革。成本会计变革产生的后果促进了社会经济与企业经济的发展。

　　人类社会发展的初始阶段属于落后的农业社会。在自然经济占统治地位的时代里，在还不发达的生产条件和社会生产力水平之下，不可能出现深刻的成本思想。在相当长的历史时期内，农业一直是社会生产的基本形态，商品生产和交换只是作为一种辅助形式间或存在。其间虽然也有朴素的“节用”和“将本求利”的观念存在，并偶然也会出现与成本费用核算相关联的事例，但却既不是对成本与费用的准确区分，也未能形成科学完善的成本核算与成本控制观念。直至中世纪末期，伴随着传统农业社会向工业社会的转变，成本会计发展史上的第一次变革才逐步发生。这场大变革与工业资本主义的进步是同步进行的，其进步集中体现在对成本和费用的明确区分与制造成本、制造费用、管理费用等概念的出现，折旧观念的萌芽，以及复式簿记方法下用于成本核算的账簿体系的产生与完善方面。从19世纪初期开始，进入到以成本费用核算为中心的成本会计的形成和发展时期；而从20世纪二、三十年代开始，随着标准成本制度和预算控制的运用，成本会计开始以成本管理会计的新形式进入其现代发展阶段。

　　发生于20世纪上半期的信息革命，促进了工业社会向信息社会的转变，引发了成本会计发展史上的第二次大变革。进入信息社会后，在大科学、高新技术和大经济发展的格局支配之下，一方面是企业组织规模日益扩大与内部经济结构趋于复杂化；另一方面则是企业社会经济关系的复杂化。企业生产经营与管理环境的巨变造就了成本会计发展变革的契机。变革机遇集中体现在两个方面：其一，在科技爆炸和管理科学快速发展的推动下，出现了许多创新性的成本观念和成本管理控制技术，它们一方面构成现代管理学的重要内容；另一方面又进入到成本管理会计学领域，使成本管理会计在20世纪90年代后获得了突破性进展；其二，成本观念的社会化扩展，把成本控制推进到更广阔的社会环境之中，在更高层次上实现了成本控制的社会性回归。这些变化一方面使企业组织在新的社会经济环境下促成了成本会计的快速发展，使成本会计进入到全方位、全过程成本管理与控制的发展阶段；另一方面相应突出了企业行为和企业成本的社会影响，将企业成本问题纳入到了社会管理控制的大体系之中，从而具有更为突出的意义。

　　三、成本会计与市场经济运行机制的相互作用规律

　　成本会计发展与市场经济运行机制的作用密切相关，它通过价值决定机制（成本——权益机制）、供求机制（成本——价格——权益机制）与竞争机制（费用——成本——权益竞争机制），在费用、价格、利益之间建立起至为密切的关联关系，这一关系的建立既影响成本会计自身发展的历史进程，也相应地推动着会计学的发展。

　　市场经济制度的建立与完善是近、现代社会发展中的一项重要事实。产权关系的确立是其进步中的核心问题。产权价值运动促使市场经济中的三大运行机制形成，三大运行机制的作用反过来又支配着产权价值的运行规律乃至整个市场经济的运行规律。一方面，价值运动形式的存在决定着市场经济运行机制的存在；另一方面，通过市场经济运行机制又动态地促进了产权控制体系的形成与完善，进而促使产权价值有规律地运转。从根本上讲，成本核算与控制是产权价值运动控制中的一个基本组成部分，这种控制通过对费用、成本、权益的直接作用，最终作用于产权和市场经济体制本体之上。

　　从资本主义经济关系萌芽之初到进入20世纪市场经济的现代发展阶段，其整个发展过程，既是一个不间断的成本选择和成本决定的过程，也是一个为成本关系和成本观念与成本理论的发展所决定的过程。在15世纪至产业革命前的所谓前工业资本主义时期，资本主义之所以进展缓慢，重要原因之一，便在于成本的制约。这些成本除了一般意义上的生产成本外，尚包括不稳定的市场条件所带来的市场风险成本、固定资产投资的固定性成本、集中生产的组织管理成本以及使用大规模的雇佣劳动所带来的社会成本。成本发生作用的最基本机理，在于费用、成本、权益和成本、价格、权益诸要素之间特殊的内在关系及其相互作用。这些关系总体上决定着资本主义市场经济运行机制的发展，并最终决定资本主义产权关系的发展、调整与完善。在这个过程中，成本会计作为一种重要的影响工具，对成本、费用、价格乃至社会权益分配形成直接而重要的影响。资产阶级正是运用了这一工具来获得成本费用的有效节省或降低，从而获得更多的超额利润，使“它的商品的低廉价格”成为“它用来摧毁一切万里长城、征服野蛮人最顽强的仇外心理的重炮”。（马克思、恩格斯，1972）成本会计既是对具体产品及具体生产经营单位成本费用的控制，也是对由资源配置与利用而引发的具有社会性意义的关联性流动要素（包括交易费用、交易成本、交易收益、交易契约、收益分配等）的控制。伴随资本主义的发展，成本会计经历了自身发生、发展的历史进程，也相应推动了会计学的发展。到现代市场经济发展阶段，市场组织运作的三大机制的作用又有进一步扩展，在成本核算和控制与产权价值运动之间建立了更为密切的关系。尤其是我国的社会主义市场经济体制建设，在客观上遵循了市场机制运行规律，把成本核算与控制推进到了一个新的历史阶段，也使其间所涉及的基本社会关系得到了极大的跃升。

　　四、马克思主义成本理论的作用规律

　　进入近代社会后，成本理论的形成和发展为成本会计乃至经济学科的体系构建提供了重要基础。其中，马克思的劳动价值学说和马克思关于成本的科学论断，具有重要的奠基性作用。研究证实，在很长的历史时期内，成本会计的发展仅仅是实务的探索而缺乏明确的理论支持。马克思劳动价值理论的出现，不仅为成本会计实践提供了具体而切实的指导，也为成本会计理论体系构建提供了坚实的基础，为整个会计学的建设指明了方向。在这方面，马克思主义理论的科学价值是无与伦比的，也是任何人任何情况下都无法撼动更无法取代的。对于成本会计和会计学建设，马克思劳动价值学说与马克思关于成本的科学论断具有重要价值，它从四个方面对成本会计和会计学成本观念的形成提供了理论基础和现实指导：

　　（一）在批判地继承资产阶级古典经济学部分成果的基础上，总结和发展了经济学的成本观念，在揭示剩余价值秘密的同时，第一次明确而完整地揭示了成本的经济内涵，构建了科学的成本理论的现代基础

　　其具体体现在：1.从性质上看，成本是生产经营活动中劳动耗费的价值度量，体现了成本的可计量性；2.从内容上看，成本是商品价值（c+v+m）的前两部分。商品价值的高低取决于生产该产品的社会必要劳动量，而成本是生产该产品的个别劳动耗费，体现了成本的个别性；3.就本质而论，成本是为了生产一定数量和质量的劳动成果而发生的劳动耗费的价值补偿，体现了成本的可补偿性。这些观点的核心价值，在于揭示了产品成本是人类劳动中必要的活劳动和物化劳动消耗的集合体，是创造产品价值的基础这一实质，从而既显示了成本的本质特征，同时也树立了确定成本构成的基本原则。现代成本理论的科学体系，就是以此为起点，在这一基础之上建立起来的。

　　（二）科学地揭示并论证了商品价值的构成为C+V（即商品成本乃是由不变资本和可变资本的价值转移两部分所构成），对商品流通费用的性质、意义与构成作了深入的分析研究在明确商品流通费用作为非生产性劳动的结果，不构成商品价值，自然也不构成生产成本的同时，为会计中这一部分费用的处理提供了明确的理论支持和方法技术指导。

　　（三）在关于价值和资本周转等问题的研究中，对折旧、固定资产维护修理、流通费用、利息等问题作了科学的分析和论断

　　这些分析和论断不仅构成成本会计核算与费用处理的基础，而且，由于其论述更加具体切实，与成本会计乃至整个会计学理论体系的建设具有更为直接的关系。

　　（四）与资产阶级古典经济学的成本理论仅仅作为讨论社会财富分配和劳动价值构成时的一种初级形式的副产品不同，马克思的成本理论以价值构成为核心，以利润的构成与分割为目标，形成一个科学而完整的理论体系一体系涉及产品生产成本构成、特殊价值补偿、非生产性费用处理，以及总利润分割等多个方面，不仅决定了成本会计中核算与控制两大职能的定位，而且决定了对会计学中其他问题的正确处理。马克思的科学论断对会计理论体系的构建与发展具有永久性的指导意义。

　　五、成本会计作用重心转移规律

　　近代成本会计发展的历史起点在于着重解决成本核算问题，为此，它逐步构建了成本会计核算的方法、技术体系。随着市场经济的发展，成本会计进入到核算与控制并重时期，而至现代市场经济发展阶段，成本控制逐步成为占据主导地位的职能，成本的控制体系便是在这个阶段建立并发展起来的。

　　在近代成本会计发展的初始阶段，以15、16世纪意大利梅迪席纺织账目和16世纪福格家族布莱伯格矿与铸造厂成本账目为代表，重点放在账簿设置和生产流程设计方面。为了准确反映生产经营中的各种耗费，企业以复式簿记为基础，利用簿记系统的分类汇集功能实行成本核算。这个阶段的着重点在于解决成本核算问题，由此逐步构建了相关的核算方法和技术体系，并在17世纪末至19世纪初由科林斯、多德森、汤普森、汉密尔顿等人的著作中得到了系统反映。（Garner，1976）产业革命以后，随着企业组织变革的相继完成，为了适应规模扩大后工厂化生产的需要，成本会计进入核算与控制并重时期。在这个被称为“成本复兴”的特殊时期（1885至20世纪初），一方面，以梅特卡夫、加克和费尔斯、诺顿、刘易斯、丘吉尔为代表，开始将全新的成本观念引入会计之中；另一方面，以阿诺德和尼科尔森为代表，对实务的发展作了极大改进。他们在前人研究的基础上，进一步研究和探索在新的环境条件下大规模一体化生产的工厂中与组织问题相关的成本核算及控制问题。他们将成本核算和控制问题与企业组织制度建设结合起来，采用材料卡、计时簿等多种形式进行控制，使成本会计由最初以核算为主进入到核算与控制并重的新阶段。20世纪20年代以后，受科学管理和标准化运动影响，标准成本和预算控制进入会计领域，促使成本会计由核算型向管理控制型转变。在随后成本管理会计的形成和发展中，19世纪美国铁路管理的实践者们所首创的成本性态和本-量-利分析观念获得了创造性发展，以此为基础，一个以决策和控制为核心的成本管理会计体系逐步建立起来。成本控制由此成为成本会计中占据主导地位的职能。在20世纪后半期中，各种新型的成本控制观念和技术在与管理科学的交互影响及相互吸收中逐步建立并发展起来，一个现代化的成本控制体系便以此为基础形成了。

　　六、成本概念内涵的侧重由微观向宏观回归规律

　　成本作为一定费用集合的载体，只是一个一般性概念。就它所涉及的对象而言，成本又是一个含义既深且广的综合性概念。（郭道扬，1997）从近代工业资本主义发展的初期开始，对成本费用问题的关注便集中在企业的微观层面。资本主义唯利是图的本质，决定了它必然以细致的成本费用分析与权衡作为经营管理的核心。在此促进推动下，有了对资本主义工商业经营中生产制度安排的成本考虑以及对产品生产成本的深入思考，成本、费用概念由此开始得到明确区分。经过反复实践和探索，获得了科学的成本概念。在微观组织（企业）的构造和演变中，对成本问题的考虑获得了很大发展，成本成为一个贯穿企业经营活动过程始终的重要概念。不过，正如新制度经济学的理论家们将交易成本作为制度解释的重要工具，并将企业视为用来在一定条件下代替市场功能的组织机体一样，考察企业以及其中的成本决定问题，始终不能脱离社会的范畴。从本质上讲，成本始终是一个社会性的范畴。对此起决定性作用的，乃是成本的资源耗费实质。为此，20世纪以来，随着社会经济规模的急剧扩大，资源和环境问题日渐突出，成本问题的影响也日益重大。20世纪中期以后，当它在微观方面获得了巨大发展后，又开始经历一个由微观向宏观的回归过程。社会成本观念的出现乃是其重要标志，也是一项重要的促动。这种回归的实质性意义，在于强调政府在成本决定和成本控制中的主动地位以及对成本决定实行社会约束的必要性。企业微观范围内产品成本的核算与控制受到这种观念的极大影响，并必然地促进会计学中成本理论和方法的发展与变革。

　　成本作为一个内涵十分广博的概念，其发展与政治、经济、文化，以及科学技术的发展都有着直接的关系。在微观方面，它贯穿于企业（公司）生产与经营活动的全过程，是企业生产与经营取胜的一个不可或缺的重要方面；在宏观方面，它又涉及到社会生活的各个方面，它既关系到社会经济资源的总体配置，决定着国家经济乃至全球经济的健康发展，而又涉及社会成本、社会责任成本、行政成本乃至政治成本等多个方面的重大问题。在总体上这两大方面处于水乳交融的状态；而从运行规律方面讲，它经历了一个由微观向宏观回归的过程。这一趋势必将对未来的成本会计乃至广泛意义上的社会成本观念的发展产生深远影响。

　　七、成本会计方法、技术体系的建立与发展规律

　　成本会计从其在会计学科体系中的地位来看，是一门研究成本核算与控制的技术性科学。一方面，它与会计学和管理学中其他各种技术方法的发展创新密切联系；另一方面，它又有着自身发展的内在逻辑和特殊性。从方法、技术体系建立与发展的规律方面考察，它经历了初创、拓展和完善三个阶段。

　　(一)初创阶段（18世纪初至20世纪20年代）

　　基本特征：形成以核算为中心的成本会计方法、技术体系，并逐渐由以核算为中心转向核算与控制并重。

　　主要变化与成就：

　　1. 以复式簿记系统为基础

　　，建立健全主要成本制度，解决生产费用归集与分配问题，产品成本核算体系逐渐形成。

　　2. 使用各种具体的成本控制技术。如英国公司的费用控制，责任管理，产品成本核算，间接费用分配，成本比较，特殊决策成本，预测、预算与标准成本，存货控制；美国纺织公司的成本账户系统，钢铁公司的内部成本报告，铁路公司以统计为基础的成本分析系统以及后期企业内部使用的材料卡、计时簿等技术手段。

　　3. 找到了解决成本核算中各种特殊问题的适宜方法。如存货管理中的永续盘存制；成本账与财务账的一体化；分批法与分步法的形成；制造费用分配与标准制造费用率的应用等。

　　（二）扩展阶段（20世纪20年代至20世纪80年代末）

　　基本特征：现代成本管理会计形成与发展。传统成本会计在吸收多学科成果的基础上，发生由核算型向管理控制型的根本性转变，成本控制成为成本会计中占据主导地位的职能。

　　主要变化与成就：

　　1. 标准成本制度形成，预算控制引入成本会计领域，以成本性态分析和本—量—利分析为基础，奠定了现代成本管理会计的基础。

　　2. 现代成本管理会计的方法体系初步成型。

　　3. 管理会计作为一个独立体系的基本概念和理论体系形成。

　　4. 与行为科学的发展相适应，责任会计作为管理会计的一个重要组成部分逐渐形成。

　　5. 在管理科学、数学、计算机和相关数量科学的影响下，引入回归分析法、学习曲线、概率论等数量分析技术，丰富了管理会计的科学体系。

　　（三）完善阶段（20世纪90年代至今）

　　基本特征：形成以作业为基础的现代成本管理会计新体系。通过全方位扩展，成本管理会计的方法体系趋于完善。

　　主要变化与成就：

　　1. 价值工程、全面质量管理、适时制、约束理论、价值链、产品生命周期等管理思想和方法纳入管理会计领域，形成一系列新的成本观念。

　　2. 围绕战略管理思想的发展，形成“战略管理会计”。

　　3. 受社会成本观念和环境问题影响，对社会成本的考虑逐渐进入成本会计范畴。

　　4. 吸收“作业成本法”和“作业管理”思想，形成作业为基础的现代管理会计新体系。

　　总体上来看，成本会计方法、技术体系的发展，始终是一个不断吸收和创新，不断向管理和社会的范围扩展的过程。从这个意义上来说，它是会计学科中最为能动和积极的部分。它不断主动地吸收管理学、经济学以及其他学科发展的最新成就，并随着社会经济环境的变化而获得方法、技术上的创新和进步。这种发展变化的特点和趋势，必将带动并引导未来的发展变化。

　　八、成本控制体系的建立与发展规律

　　成本会计从根本上来讲是一个控制体系，是在资源稀缺的背景之下，能动地进行成本费用控制与减省的人类系统。成本控制体系的建立与发展，经历了两大发展阶段，即：1.近代成本控制体系的初步建立阶段；2.现代成本控制体系建立与财务会计成本控制及管理会计成本控制分野的阶段。成本控制两大分支体系的建设，促使企业（公司）的成本控制进入到一个全面、系统的发展阶段。

　　近代成本控制体系的初步建立是指从19世纪初至20世纪20年代，系工业资本主义快速上升的时期。19世纪初，一些先进的英国企业（如BW、Carron、Wedgwood等）开始率先放弃长期坚持的外包生产方式，实行工厂组织制度的全面重组与重建，在建立健全工厂内部组织制度和控制制度的同时，相应建立了内部会计制度。它们很早时期就已经在生产革新、生产过程控制和市场战略方面采用了复杂的管理控制方法与技术，（Fleischman andParker，1997）并通过账、卡、凭证、报表制度设计以及多种控制方式的综合运用，使企业内部成本控制体系逐渐形成。在美国作为先导性工业的纺织业中，也是从这一时期开始建立起以会计为核心的内部管理控制体系，其中最典型的是19世纪上半期在新英格兰建立的多步骤综合棉纺织厂（如莱曼纺织公司）的成本会计记录。该公司使用了一系列非常复杂的成本账户来对生产过程进行反映和监督，并藉此提供有关中间产品的成本数据，为评价内部转移成本以及与外部市场进行成本比较提供了合理的依据。（托马斯•约翰逊等，2004）其后，卡内基钢铁公司和Louisille ＆ Nashville铁路公司则分别使用了内部成本报告与统计性分析指标等形式来对成本实行控制。直至20世纪20年代，以核算为中心的传统成本会计的各种基本核算与控制方法便宣告形成。

　　现代成本控制体系建立时期，同时也是财务会计成本控制与管理会计成本控制分野的时期。20世纪20年代后，受环境变化和科学管理运动的影响，成本会计开始发生由核算型向管理控制型的根本性转变，标准成本和预算控制先后进入成本控制领域，现代成本控制体系的建立自此开始。与此相关的一个重要事实是财务会计成本控制与管理会计成本控制的分野。事实上，从1914年开始，受不断增进的对外报告要求影响，制造类企业中服务于管理目的的产品成本系统便开始衰落，对外报告的影响在大萧条之后因为证券市场监管的需要变得日益突出。会计学中的成本系统由此分化为两个部分：一部分服从于对外提供财务报告的需要，侧重于为编制资产负债表提供存货价值数据，同时也为损益表提供与收入相配比的成本费用数据，称为财务会计；另一部分服务于内部管理的信息需求，构成相对独立的成本管理会计体系。随后的成本控制实践，便是在这两大体系支持之下展开的。这两大成本控制分支体系的建设，促使企业（公司）的成本控制进入到一个全面、系统发展的新阶段。

　　九、成本会计理论体系的构建与发展规律

　　理论体系的构建是一门学科趋向成熟的重要标志。在漫长的历史演进过程中，成本会计既建立了属于自己的概念框架，使与之相关的各种基本问题能得到科学合理的解释，也构建了具有专业化特色的理论体系，从而极大地丰富和完善了现代会计理论的发展。作为一个系统的过程，它总体上经历了如下阶段：

　　（一）成本会计理论的初创时期（1885年至20世纪20年代前）

　　以1885年梅特卡夫《制造成本》的出版为标志，进入成本会计理论的初创时期。其后，英、美两国产生了一批具有代表性的成本会计著作，它们大体上继承了马克思劳动价值学说中的科学成本理论，构造了早期以核算为中心的成本会计理论。

　　（二）成本理论分野时期（20世纪20年代至50年代）

　　受财务会计成本控制与管理会计成本控制分野的影响，会计学科中的成本理论也开始分为两个不同的体系。经过几十年的发展，最终于20世纪50年代初形成两个不同的分支。

　　（三）分野后的发展时期（20世纪50年代至今）

　　分野后的成本理论，各自经历了不同的发展过程。财务会计体系下的成本理论，总体上受美国建立会计准则的影响，在会计准则框架下，形成主要为对外报告中的资产计价和利润计算服务的成本理论，并最终体现在《财务会计概念公告》与具体准则之中。管理会计体系下的成本理论则经历了独特的发展过程。其发展可大体上分为两个阶段：

　　1. 成本管理会计基本概念和理论体系形成与扩展阶段（20世纪50至80年代）；

　　2. 成本管理会计理论的反思和反思后新的成本理论体系形成与发展阶段（20世纪80年代至今）。

　　以上发展过程可用图1表示如下：

　　在上述发展过程中，形成了许多各具特色的成本（费用）概念，归纳起来如附表1。

　　从以上所述成本会计发展的基本规律可见，无论从方法技术层面，还是从实际控制和理论层面上讲，成本会计的发展永远处在强劲的持续状态。从中看到的一个基本事实是：不论是在古代社会，还是在当今社会经济中，成本核算与控制始终具有重要的意义，由此可以推断，成本会计在未来的发展前途是不可估量的。

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