摘要：随着我国社会主义市场经济体制的进一步完善，以及财税体制改革和财务管理改革的深入进行，现行政府（预算）会计制度又显现出诸多新问题，改革已经迫在眉睫。在分析我国现行政府会计制度缺陷的基础上，提出了改进现行政府会计制度的若干建议。 

　　关键词：政府会计；预算会计；对策

　　自1951年《各级人民政府暂行总政府会计制度》和《各级人民政府暂行单位政府会计制度》两项制度实施以来，我国政府（预算）会计制度至今已过去50多年，经过多次改进和完善，已经形成了现行的以财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度为主的制度体系。

　　1 现行政府（预算）会计制度存在的缺陷

　　1.1 紧盯预算的核算对象难以满足政府、社会公众等信息使用者的需要

　　长期以来，我国政府会计核算对象主要是财政性预算资金运动、单位预算资金的运动，这与我国政府会计体系建立于计划经济时期有密切关系，当时政府资金管理的核心任务就是预算资金的分配。尽管这样可以加强国家预算的管理，但是并没有全面反映政府的资金运动及结果。例如每年财政预算支出新形成的政府固定资产和历年累计的固定资产在财政总政府会计中都没有完整的会计记录，而行政事业单位会计只核算本单位固定资产的原始价值，对折旧和固定资产净值不予记录和确认；又如属于财政资金性质的专项转贷国债，发放时财政总政府会计是通过“一般预算支出”科目核算的，转贷给地方财政时是通过“与下级往来”科目核算的，没有将其确认为中央政府的债权性资产，也就没有核算此项债权性资产的增减变化。对于政府对外投资，财政总政府会计也是列为“一般预算支出”，对于国有资产出售、转让所得款项也是列为“一般预算收入”，不反映投资性资产的增减变化；再如相当一部分政府债务，如外国政府贷款、国债转贷资金等，以及因政府担保而形成的或有债务、地方政府拖欠的工资等债务，现行总预算会计由于收付实现制记账基础的限制都没有核算和反映。对于社会保险基金的运行状况，现行政府会计也不进行全面完整地核算。或许在计划经济时期这个问题可以忽略，但在如今社会主义市场经济环境下，在财税体制改革深入进行的背景下，这个问题就凸显出来了。因为在这样的环境和背景下，政府要高效地进行宏观层面的管理，比之计划经济时期不仅自身需要除预算资金运动及其结果信息外的更多的财务信息，而且更有义务向社会公众提供其全部公共资源的筹集以及使用这些资源的目的的合理性和正确性的信息，以解除其财务受托责任。从而，政府负有财务受托责任的各项业务都应该全部纳入会计的核算范围，不应该仅仅是与预算资金有关的业务事项。

　　1.2 以收付实现制为主的记账基础不利于有效地防范财政风险和开展政府绩效评价

　　在现行政府会计制度中，记账基础主要是收付实现制，只有少量的特殊业务采用了权责发生制。正如前文所述，由于收付实现制记账基础的限制，相当多的隐性债务，如因政府担保而形成的或有债务、职员已经赚取但政府尚未支付的养老金债务，以及地方政府拖欠的工资等债务，都没有在现行政府会计中进行全面完整地核算，从而隐藏了巨大的财政风险。而收付实现制的记账基础也导致无法全面地、连续地反映政府资产情况，无法有效地分析政府的资金运用效果，不能真实完整地反映政府的财务状况，同时不能真实准确地反映各政府及行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平。按照这种基础编制的财务报表所反映的受托责任也比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被会计主体操纵，比如会计主体可以根据需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期，从而使财务信息缺乏可靠性和前后期的一惯性。可见，这种记账基础不利于现在正在倡导的政府绩效评价工作的积极开展，也不利于有效地防范财政风险。

　　1.3 条块分割的制度规范模式忽略了大量有关政府整体的财务信息

　　早在1951年政府会计建立之初，我国政府会计规范体系就确立了总预算会计与单位预算会计分立设置的制度模式框架，发展至今，形成了现在的相对独立的三个制度分支：财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。其中，财政总预算会计制度重点规范的是政府整体的收款与拨付款交易，行政单位会计制度和事业单位会计制度重点规范的是行政事业单位在获得财政拨付款与再付款阶段的交易。三个制度采用不同的会计科目核算各自不同组织类别的交易，按照不同的财务报告体系进行报告，从而使得整个政府会计无力提供支出周期各阶段的完整信息，在客观上造成了政府财务信息被分裂肢解，漏掉了大量有关政府整体的重要财务信息，致使财政资金一旦通过拨款进入各行政事业单位后，财政部门就无力对财政资金的使用情况进行有效的监控。其结果，必然影响政府的宏观管理效果，影响财政风险的评估与控制。并且，这样条块分割的政府会计制度也不适应目前我国正在实行的政府集中采购和国库集中支付制度，不符合当前实行的打破预算内外资金划分的部门预算制度。另外，与国际上许多国家采用的按经济业务和项目类别设置的“准则规范”模式相比较而言，现行的按组织类别制定的“制度规范”模式又因总是跟不上环境的变化，缺少灵活性和适应性，一旦出现某个新政策较易造成制度某个方面不再适用，整个制度或许就只有重新制定。

　　1.4 有着明显缺陷的政府会计报表系统不能提供全面完整的政府会计信息

　　我国现行的政府会计报表系统主要以财政部等内部使用者为服务对象，以反映预算执行情况为主要目标的报表系统，其中，总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表等，其他附表有基本数字表、行政事业单位收支汇总表以及所附会计报表。行政单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收入支出情况说明书等。各类政府会计报表自成体系，相互割裂，几乎互不衔接，会计信息使用者无法通过这套报表系统获得关于政府整体的预算执行方面的完整信息。并且，根据这套报表系统，会计信息使用者也无法获得完整的政府资产、负债、绩效以及成本等方面的信息，其根源就在于现行政府会计报表系统不提供关于政府整体的报表，而根据现行相互割裂的各类报表又无法合并出这类重要报表。

　　2 对现行政府会计制度的改进建议

　　正如上文所述，现行的政府会计制度体系已经存在诸多问题，已经难以适应当前的市场经济环境以及公共领域出现的新情况新举措。如政府职能转换、公共财政体制改革、政府收支分类、政府绩效评价、政府集中采购、国库集中支付、部门预算以及收支两条线等。因此，借鉴国际经验，推进政府会计制度改革，已经迫在眉睫。

　　笔者认为，此项改革的总体思路应该是通过对现有收付实现制基础上的，主要反映预算执行情况及结果的政府会计系统进行改造，拓展，逐步建立起在权责发生制基础上的，反映各级政府的一切财务状况、财务及财政活动的业绩和结果的完整的政府会计体系。首先，只要预算管理制度存在，反映与监督预算执行情况的预算会计就必然存在，而且可以说预算会计是政府会计系统的相当重要的组成部分，它与政府的其他会计系统（如国库会计等）相结合才能构成真正意义上的完整的政府会计系统。只是现行预算会计系统存在问题，需要改进才可以更能发挥反映与监督预算、优化预算管理的职能，比如重构会计要素、会计科目、会计核算程序、政府会计报表系统等。其次，相对于收付实现制基础上的会计，权责发生制基础上的会计具有能够全面反映政府的资产负债状况，能提供如实评价政府财务状况和运营绩效的信息等优点，从而能够强化政府的受托责任，有利于加强对国有资产的管理和监督，有利于揭示和防范财政风险等。所以当今许多发达国家的政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。其三，只有建立反映各级政府的一切财务状况、财务及财政活动的业绩和结果的完整的政府会计体系，才能提供关于政府整体的财务报告，如资产负债表、政府运营表、现金流量表、预算执行情况表以及其他一些附表（如承诺与或有事项表）、附注等。不拓展现行政府会计系统构建真正完整的政府会计系统，也就难以从技术上得到关于政府整体的全面完整的会计信息。

　　另外，有关决策部门在具体推进这项势在必行的改革时，还应该考虑以下建议：

　　（1）权责发生制的引入应该采用“分活动、分项目、分步到位”的方式进行。在改革中，考虑到我国的实际情况，切忌简单的以权责发生制取代收付实现制，应该采用“分活动、分项目、分步到位”的方式引入权责发生制。对于目前政府的盈利性活动部分，可直接引入权责发生制。而政务性活动是政府活动的主要部分，它应结合政府绩效评价的需求性和迫切程度，考虑计量的难易程度，以及成本效益原则，分活动、分项目、循序渐进地引入权责发生制。

　　（2）规范模式应该由目前的制度模式分阶段的逐渐演变为准则模式。会计规范是开展会计工作的法规依据，应该具有一定的稳定性、灵活性和适应性，而制度模式恰恰具有这些弱点，因此，参照国际惯例，建立政府会计准则规范体系将是规范模式改革的终极方向。但是，改革应该分阶段进行。近期来讲，考虑到我国实际的经济、法律环境和人员素质的现状情况，按经济业务和项目制定政府会计准则的同时，还应该制定政府单位会计制度，发挥制度模式可操作性强的优点。从远期来讲，必然是建立单一的政府会计准则规范体系。至于我国未来政府会计准则规范体系的内容，借鉴我国企业会计准则体系建立的经验，笔者认为也应当由三个层次构成：一是基本准则部分；二是具体项目或特殊业务准则；三是应用指南部分。

　　（3）积极推进更广泛公共领域的配套改革。有关决策部门应该充分认识到此项改革绝不是一个单纯的技术层面上的改革，它关系到公共领域几乎所有机构以及社会公众的切身利益。在没有更广泛的政府机构管理体制与评价机制，财政、税收与预算政策等方面改革配合的情况下，单一的会计改革是难以深入推行的。

　　参考文献

　　［1］张学芬.政府会计发展与对策［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.

　　［2］詹雷，王成.政府特征与政府会计概念框架［J］.中南财经政法大学学报，2004.