［摘要］美国公认会计原则的发展历程在一定程度上折射了会计准则原则导向与规则导向之间的相互更替。美国证券交易委员会提出了全新的以原则为基础或“目标导向”的会计准则制定模式，并认为此模式是最优的。由于受到会计支撑环境的限制，中国还不能完全采用上述模式，根据中国目前的制度环境，可以走一条原则和规则相结合的中间道路，尽量重原则一些，轻规则一些。

　　［关键词］公认会计原则；原则导向；规则导向；会计支撑环境

　　一、美国公认会计原则的发展历程

　　美国是世界上制定会计准则历史最长的国家，其第一份公认会计原则颁布于1937年。美国公认会计原则的发展历史表明，最初美国的会计准则制定是原则导向的。但是，在实际操作过程中，会计准则的制定却不由自主地转向了以规则为基础的模式。这是因为美国的会计准则在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案，这使得现行的会计准则过于详细和复杂。美国发布会计准则的文件数量几乎比世界各国准则文件的总和还要多，其范围之广，论述之细，为各国所不及，也更多地体现了以具体规则为基础的会计准则制定模式的特征，即对于每一项经济交易活动均制定详细的条款，规定其实施指南以及相关的例外事项处理方法，以此来规范会计人员对交易业务的确认、计量和披露。美国财务会计准则委员会在题为“美国会计准则制订中的原则导向法”的征求意见稿（FASB，2002）中也认为，详细、具体且繁杂的美国会计准则（即规则导向）是需求推动的（demand－driven），其产生的主要原因为：对现行准则应用的例外和大量的实施细则与指南性意见。其中，对现行准则的例外是导致美国会计准则越来越繁杂的一个主导性因素。该征求意见稿还例举了SFAS 133号“衍生工具和套期活动的会计处理”，指出该准则给出大量的例外。

　　国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·特威迪（David Tweedie）在美国国会作证时也认为，美国准则的规则导向是由于那些受准则约束和影响的对象要求的结果：公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中自我保护；证券管制者需要具体的准则，因为通常具体的准则更容易监督执行。正是因为上述这些“需求”，导致美国会计准则的规则化倾向越来越明显，会计准则逐步演化成会计规则，偏离了会计原则的发展方向。

　　二、会计准则制定模式的原则导向与规则导向之争

　　严格来说，原则导向与规则导向的会计准则之间，并没有一个明确的界限（刘峰等，2003）。按照一些评论的观点，规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的准则相对要简单、明了，它主要是一些基础性的原则，执行过程中更多地依赖职业判断。美国“公认会计原则”被认为是规则导向的，作为对比，国际会计准则是原则导向的。

　　（一）文献回顾

　　早期对于原则导向与规则导向的讨论主要是围绕原则导向模式和规则导向模式的利与弊进行的。

　　刘峰等（2003）认为，如果考虑到经济人属性及会计准则的经济后果，会计准则规则导向将是一种必然的选择。

　　陆德明等（2003）认为，以基本原则为基础的会计准则在理论上具有明显的优势，但是这种会计准则的应用是建立在健全的公司制度、完备的法律体系和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。而中国正处在经济、政治的转型期，可以说至少在现阶段是不适合完全采用以原则为基础的会计准则体系的。中国会计准则应采取的较好的方式是两者兼顾，兼收并蓄。

　　黄世忠等（2002）认为，原则导向模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围。理想的准则制定模式应当是以原则为基础的。

　　IASB主席主席戴维·特威迪（David Tweedie）在2002年2月美国国会听证会和2002年4月英国国会听证会上曾指出：过于详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。规则基础模式不利于公司和注册会计师发挥专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性的判断。

　　美国SEC主席Harvey L.Pitt在国会听证会上指出，以规则而非原则为基础的准则制定模式，会延误准则指南发布的及时性；会使准则缺乏灵活性，难以适应市场未来的发展；人们也容易通过会计技巧的设计而达到他们想要的目标。2002年5月14日，SEC首席会计师Robert K.Herdman在国会听证会上也指出，试图对准则的各个运作方面作出极其详尽规定的规则导向会计准则，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专业判断，这不利于财务报告编制者和注册会计师对财务报告整体影响进行客观的评价。

　　FASB于2002年10月21日发布的题为“美国会计准则制订中的原则导向法”的征求意见稿中较为详细地论述了当时美国会计准则纷繁复杂的状况、以原则为基础的会计准则的特征，并对原则基础的准则制定模式进行了成本效益分析。在征求意见稿中，FASB虽没有给原则导向会计准则和规则导向会计准则下定义，但是明确地提出了两者之间的不同点：原则导向会计准则比规则导向会计准则的应用范围更广；原则导向会计准则也有例外情况，但只是极少数；其准则的解释和指南相对较少，且按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增加。

　　2003年7月25日，SEC向美国国会提交了《按照2002萨班斯—奥克斯利法案108（d）条款要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究报告》（以下简称《体系研究报告》）。该报告突破了以前按原则基础与规则基础对会计准则制定模式进行划分的两分法，提出了全新的三分法，即应按照“纯原则”、“原则基础”、“规则基础”对会计准则的制定模式进行划分，对原则基础模式进行了新的界定。为了与两分法中的“原则基础”有所区别，SEC启用了“目标导向”这个全新的概念。可以说，这个概念的提出使“原则基础”与“规则基础”之间的争论进入到在“原则”和“规则”之间寻找最优的均衡点。

　　（二）原则导向与规则导向的对比分析

　　原则导向的会计准则强调财务报告应当如实反映经济活动的本质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标和反映会计原则的意图。而规则导向则强调会计准则的规则化，制定具体的界限，使会计准则更具体更具有操作性。

　　FASB认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（1）适用范围更广，更容易理解；（2）可以更清晰的传递交易和事项的经济实质；（3）极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（4）对不断变化的金融和经济环境的反映更快；（5）能促进FASB和IASB之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。但原则基础的会计准则也有不可忽视的缺陷：（1）由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，使人们更加担心会计信息的可比性；（2）由于FASB减少发布准则的解释和指南，在需求驱动下，另外一些机构有可能在缺乏FASB应循程序的基础上发布一些解释和指南，成为事实上的准则制定机构；（3）可能引进专业判断的滥用，即运用原则的时候违背了会计准则本来的精神和意图。从原则导向和规则导向的相互关系中我们不难看出，原则导向下会计准则的优点可视为规则导向下会计准则的缺点，反之亦然。

　　（三）在原则导向和规则导向之间寻找最优的准则制定模式

　　SEC在《体系研究报告》提出了“纯原则”、“原则基础”、“规则基础”。以“纯原则”为基础的准则在报表编制者和审计师进行职业判断时很少提供指南，执行起来有很多困难。以“规则”为基础的准则则常常会提供规避准则意图的手段。作为研究的结果，SEC建议在准则制定过程中应当更为一致地以原则为基础或以目标导向为基础，并认为这种会计准则制定模式是最佳的。这样的准则应当具有如下特征：（1）以经过改进并一致应用的概念框架为基础；（2）明确指出准则的制定目标；（3）提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用；（4）尽量减少准则中的例外情况；（5）避免使用使财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。

　　以原则为基础或以目标为导向的方法的基本原理是，目标导向准则明确设立了各类交易的目标和会计处理模式，为管理当局和审计师提供了足够详细的框架，从而使准则能够得以应用。同时，若按最优方式构建，这种准则将向使用者、监管者和其他检查或监督财务报告过程的方面提供足够详细的资料，使他们能更好地理解和正确评价管理当局报告并经审计师验证的经营成果。而且，由于目标导向的准则比以规则为基础的准则或以纯原则为基础的准则提供了更好的进行职业判断的概念框架，有助于它们遵循准则的要求。按照这种方式，目标导向方法应当提供管理当局和审计师承担在财务报表中报告交易实质的责任的方式；重要的是，在目标导向下，投资者和分析师理解准则本身的成本预计会降低；目标导向准则可能有助于提高准则制定过程本身的质量一致性和及时性；目标导向准则方便了美国公认会计原则与国际会计准则的进一步协调，准则制定者根据原则达成的一致比根据详细规则达成的一致要迅速的多。

　　SEC在《体系研究报告》中对目标导向模式进行了详尽的经济政治分析，其认为该模式：（1）可以使投资者更容易取得更有意义的财务信息；（2）可以使会计职业界的动机和想法与投资者的利益更好地结合；（3）在一定条件下可以提高会计报表的信息含量；（4）有利于提高会计准则制定的质量、一致性和效率；（5）有利于促进与国际会计准则的协调。SEC还从会计的服务成本、诉讼的不确定性、信息的可比性及转换成本等方面进行了分析。在目标导向会计准则的转换过程中，会在一定程度上增加会计服务的成本，增加管理当局和审计师的诉讼风险，还会带来一定的转换成本。但目标导向的会计准则以一致的概念框架为基础，有清晰的目标，详细程度适中的执行指南，再加上有效的强制措施，从而使这些成本可以限制在一定的范围之内。总之，SEC确信“目标导向”是最优的会计准则制定模式。

　　三、美国会计准则制定模式的发展对中国的借鉴意义

　　从1997年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》起，迄今中国已陆续颁布了16项具体会计准则。从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，中国会计准则的制定是以规则为基础的，它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细。由于中国当前还缺乏有效的会计准则支撑环境，采用这种规则导向的会计准则制定模式在中国或许更为切实可行，因为它与中国国情相适应，具有明显的优势。

　　1. 这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相关决策。中国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂，而中国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

　　2. 毋庸讳言，目前中国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，具备起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必会造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。而目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。

　　3. 中国的契约制定机制和外部监管机制不尽完善。中国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极有可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至伙同审计人员“收买”审计意见。由于缺乏相应的法律制裁条款以及内部控制和约束机制，原则导向给会计留下的判断空间必然会增加投资者、管理者和注册会计师三者之间委托—代理关系的矛盾冲突。只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能使各方容易以事前明确的标准为参考达成一致意见，减少冲突。

　　尽管会计国际化已大势所趋，但是学术界的实证研究证明，照搬国际会计准则并不能消除或缩小实务差异，原因就在于中国目前不具备执行原则导向的国际会计准则的支撑环境（Chen等，2002）。照搬国际会计准则，只会使得会计准则的运用面目全非，因为现行国际会计准则主要是以发达市场经济环境为基础制定的，而中国作为经济转型国家市场经济发育还不成熟。

　　通过上述分析和论证不难看出，目前中国的经济环境决定了中国还不适宜跟随潮流，进行会计准则制定模式的根本性变革。但是，借鉴美国比较健全的会计准则支撑环境，纵观美国会计准则制定模式的发展动向，对完善中国会计准则支撑环境不无启示。新制度经济学的理论告诉我们，制度安排是内生变量，受现有技术水平的影响、制约和安排。任何一项制度的制定实施及绩效会受到相关制度的影响，也就是说一项制度的实施效果要受到整个社会的制度结构即其他正式制度和非正式制度的影响，制度实施绩效的好坏根源在于制度环境。在此，制度环境在一定意义上可视为会计准则支撑环境。

　　总之，原则导向是规则导向的抽象概括，规则导向是原则导向的具体化。原则导向的会计准则似乎更符合准则的发展潮流。但根据目前的制度环境，适当的规则会使原则导向更具有可操作性，更符合中国的国情。中国可以走一条原则和规则相结合的中间道路，尽量重原则一些，轻规则一些。在这个指导思想下继续完善中国的会计准则体系，建立一套公认可靠的财务会计概念框架，以此作为会计准则的指导。准则制定机构要具有高度的独立性与权威性，制定人员要具有广泛的代表性，制定过程要执行充分程序，解释和运用要保持严格的一致性，以实现准则制定的公平性与有效性。

　　［参考文献］

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