【摘 要】随着市场经济的发展，中小会计师事务所数量不断增多。由于其人力、物力等方面的限制，不应当盲目地非理性扩张，而应当将其目标定位为“专而精、少而强”。在既定的目标下，中小会计师事务所应当以服务定位为中心，以人才为依托，实现服务内容专业化错位经营、服务行业专业化错位经营、服务区域专业化错位经营，走内涵式发展的道路。

　　【关键词】中小会计师事务所；专业化；错位经营；内涵式发展

　　经过二十年的历程，我国注册会计师行业在市场经济改革过程中不断自我完善，得到了一定程度的发展。但是在经济全球化和市场竞争日趋激烈的今天，中小会计师事务所应采取何种方式去获得生存、取得发展，是一个值得研究的问题。中小会计师事务所由于人力、物力等方面的限制，不应当盲目地非理性扩张，而应该将目标定位为“专而精、少而强”，实现专业化的错位经营，根本转变经营方式雷同、缺乏服务品牌和以“价格战”等低层次竞争为主要手段的状况。2008年9月5号，中国注册会计师协会发布的《关于规范和发展中小会计师事务所的意见(以下简称征求意见稿)》中也认为，做专做精做优是中小事务所创建品牌的必由之路，中小会计师事务所要注重商业信誉建设，加强名牌和标识管理，珍视职业声誉、信誉和形象，不断提高品牌的社会知名度和认可度。

　　一、中小会计师事务所的界定及定位

　　只有明确界定中小会计师事务所以及认清中小会计师事务所的定位，才能为中小会计师事务所的发展提供合理化的建议。

　　(一)中小会计师事务所的界定

　　目前，广大的学者对于中小会计师事务所的界定各抒己见、莫衷一是，应该说一个会计师事务所是否为中小会计师事务所不仅仅是从量的角度进行评价，更应当从质的角度进行衡量。有学者以会计师事务所综合评价指标为标准界定中小会计师事务所，以2007年为例，我国对会计师事务所进行综合评价时所采用的综合评价指标有：总收入、注册会计师人数、培训完成率、行业领军人才后备人选人数、处罚和惩戒情况、分所数量和从业人员人数，以前五项指标为主要评价标准，后两项指标为综合评价的辅助信息。另外有许多业界人士认为，除了具有上市公司、证券期货执业资格的事务所外，其他所有会计师事务所可以泛称为中小会计师事务所。2007年4月，财政部、证监会颁布《会计师事务所从事上市公司审计业务管理办法》，新办法规定只有具备以下主要条件，会计师事务所才能从事上市公司审计业务。主要条件包括：注册会计师不少于80人，其中通过注册会计师全国统一考试取得注册会计师证书的不少于55人，上述55人中最近5年持有注册会计师证书且连续执业的不少于35人；有限责任会计师事务所净资产不少于500万元，合伙会计师事务所净资产不少于300万元；职业保险的累计赔偿限额与累计职业风险基金之和不少于600万元；上一年度审计业务收入不少于1 600万元；持有不少于50%股权的股东，或半数以上合伙人最近在本机构连续执业3年以上。而香港会计师则认为，在香港除了国际“四大”会计师行业外的所有会计师事务所都统称为中小会计师事务所，即使是从业人员达数百人的香港会计师事务所。“四大”会计师事务所的业务规模、营业收入以及从业人数是世界上其他会计师事务所无可比拟的，但除了“四大”，世界上还有许多中小事务所，它们才是事务所生存的常态。以业界人士对中小会计师事务所的界定为标准，截止到2007年，全国共有6 458家事务所，具有上市审计资格的事务所只有76家，可见中小型事务所占绝大部分。

　　(二)中小会计师事务所的定位

　　《征求意见稿》的起草说明中指出“近年来，国家从调整经济结构和转变经济发展方式的战略高度，从法律、体制、政策、市场环境等各个方面，大力促进各类所有制、各个领域、各个行业的中小企业发展，迫切需要中小事务所提高素质，创新专业发展模式、服务方式、技术手段，不断追踪、发现和挖掘市场需求，培养专业服务能力，提供与中小企业发展要求相适应的服务。”这说明中小会计师事务所的服务对象是中小企业，在服务对象既定以及自身条件既定的情况下，中小会计师事务所应当对自己有一个明确的定位，不能在上规模、做大做强的潮流中迷失了方向。毕竟能够做大做强的会计师事务所是极少数的，大多数的事务所更应该把自己的目标定位在专业化错位经营上。根据迈克尔·波特的竞争理论，企业的竞争优势体现为成本领先或者标新立异。错位经营便是后者在营销中的具体体现，即避开趋同性的竞争手段，刻意追求独树一帜、别具一格的竞争理念和竞争策略，来拓宽自己的市场空间，通过专业化错位经营，建立自己的相对优势是中小会计师事务所今后发展的方向。中小会计师事务所要想实现专业化错位经营，应从以下两个方面入手：一是应实现会计师事务所服务定位专业化错位经营；二是应实现会计师事务所人才定位专业化。

　　二、服务定位专业化错位经营

　　错位经营倡导将产品分为“公共产品”和“错位产品”，公共产品是所有经销商都经营的产品，特点是销量大、渠道渗透力强、品牌影响力高。错位产品是不同经销商垄断经营的产品，特点是由经销商独立开发与维护市场，相互不影响。对于中小会计师事务所而言，需要从多个角度来实现服务定位专业化错位经营，笔者认为主要包括服务内容专业化错位经营、服务行业专业化错位经营、服务区域专业化错位经营。

　　(一)服务内容专业化错位经营

　　《征求意见稿》指出：“中小会计师事务所应当大力开辟市场需要的特色服务领域，要通过确立专业化发展、产业链构建、一体化管理战略，形成专业集群、服务品牌和竞争优势”。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。

　　1.审计业务。包括：全球上市审计业务、国内上市业务、国内年度报表审计、离任审计、资本验证业务、司法签证业务、其他审计业务。

　　2.审阅业务。主要是指财务报表审阅业务。相对于审计而言，审阅的成本较低。为了降低成本，小企业可能聘请注册会计师对年度财务报表进行审阅。

　　3.其他鉴证业务。包括预测性财务信息审核、内部控制审核和基建工程预算、结算、决算审核等业务。

　　4.相关服务业务。包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务等。中小会计师事务所成立时间短、起步晚，无论人力资源还是技术力量，都无法与大型会计师事务所相抗衡，也无力承办所有的业务。而中小会计师事务所的服务对象即中小企业是我国国民经济中的一支重要力量，在促进科技进步、创造社会财富、解决就业等方面发挥着越来越重要的作用。根据《小企业会计制度》规定，小企业应当根据会计业务的需要设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。这在法律上为中小会计师事务所开展会计代理服务给予支持，而这些企业的年报审计工作及其他较为简易的管理咨询工作都需要一大批中小会计师事务所来进行。因此中小会计师事务所应当以《注册会计师法》所规定的业务进行细分，选择一些大型会计师事务所不愿意做或者是中小企业经常需要的业务作为会计师事务所的专业化经营业务，即在特色业务选取上要以市场需求为导向，以资本验证、财务报表审计、税务鉴证与咨询、资产和负债的估价、代理记账、管理咨询为基础，大力开拓破产案件管理、信贷资信证明、代办理公司注册、代理报关、市场调查、尽职调查、社会责任调查、职工社会保障调查、共性技术转移、人力资源咨询、农村财务公开等业务，从而在客户心目中占据一个特定的位置，形成有别于竞争者的核心价值即错位经营竞争价值，以此来赢得客户和市场，进而创立自己的品牌。

　　(二)服务行业专业化错位经营

　　服务行业专业化是指中小会计师事务所应在某种或少数几种行业的审计业务中培育自身的特殊专长，在这些行业审计市场上占较大份额，以一个行业或几个行业作为突破点，实现自身的发展。2006年财政部发布的中国注册会计师职业准则体系，全面贯彻了风险导向审计思想和方法的要求，与原有的审计准则相比，要求注册会计师应当实施程序，更广泛和更深入地了解被审计单位及其所处环境的各个方面。当今时代，由于社会分工产生新的行业不断增多，而注册会计师的工作性质要求其必须具有广泛的知识领域，即便是一个大型会计师事务所，也不可能把所有行业的审计都做得有品牌、有声誉。服务行业专业化错位经营就是要求中小会计师事务所将更多精力集中于一个行业或几个行业领域，了解一个行业或几个行业客户所处行业的市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、产品生产技术的变化、能源供应与成本、行业的关键指标和统计数据等，与其他会计师事务所服务的行业相区别，实现服务行业的专业化错位经营。实行服务行业专业化错位经营既可以提高审计质量，又可以降低审计成本，从而在竞争中脱颖而出，获得更高的行业市场份额。

　　(三)服务区域专业化错位经营

　　服务区域专业化是指中小会计师事务所其业务范围所覆盖的区域或者其主要客户所在的区域应当明确。服务区域专业化要求中小会计师事务所应当根据自身所具有的地域特点，打造自身在本区域内的服务品牌，服务于区域和地方经济的发展，从而与大型会计师事务所的服务区域相区别，实现服务区域的错位经营。

　　三、会计师事务所人才定位专业化

　　会计师事务所人才定位专业化主要着眼于中小会计师事务所的人才培养方向。由于我国注册会计师行业起步较晚，制度建立之初，以考核的方式确定了一大批人员从事注册会计师业务，后又建立资格考试制度(同国外相比考试资格要求偏低)使一部分考试合格者加入注册会计师队伍，前者有丰富的工作经验，但大多数缺乏深厚的理论功底，后者虽然通过考试，但部分人员缺乏实务经验，而继续教育制度又往往流于形式，并不能显著提高注册会计师的执业能力，难以满足本所专业化错位经营的需要。中小会计师事务所若想得到发展并形成服务定位的专业化错位经营，必须注重服务人才定位的专业化。人才定位的专业化表现在会计师事务所所具备的人才必须与自身的专业化错位经营相适应，例如中小会计师事务所的服务人员所具备的知识结构不仅仅涉及会计审计方面，还应当熟知中小企业管理、税务等方面的知识。因为中小会计师事务所的服务内容中传统的审计业务所占的比例将很小，大部分业务都将涉及中小企业管理、税务等方面的知识。如果中小会计师事务所服务人员不具备这样的专业知识，将对中小会计师事务所的发展造成很大的阻碍，因为毕竟中小会计师事务所之间的竞争，归根到底将是人才的竞争。以此类推，在服务行业上，中小会计师事务所服务人员应熟知本所所服务行业的情况。在服务区域内，中小会计师事务所服务人员应熟知本区域中小企业的情况。这就要求会计师事务所在人才招募及后续的人才培训中必须围绕着本所的服务定位。以服务定位为中心，招募人才、培养人才、留住人才、储备人才、激励人才成长。在这一点上可以借鉴西方的注册会计师培养机制，即与高等院校建立订单式人才培养协作机制，大力引进应届大中专毕业生来本所实习。

　　综上所述，中小会计师事务所应当在不扩大规模的情况下以自身的服务定位为中心，以会计师事务所人才定位专业化为依托，实现服务内容专业化错位经营、服务行业专业化错位经营、服务区域专业化错位经营，通过提高劳动生产率走内涵式发展的道路。

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