“说服性”和“结论性”是对证据证明力的度量。说服性是指能够影响他人，使其相信或按照期望行动；结论性则是指决定性的、无可置疑的行动。说服性审计证据能够尽可能趋近真理，但注册会计师根据说服性审计证据获得的审计认知与客观事实可能存在差异。结论性审计证据反映了客观事实的实际情况，说服性审计证据的证明力要弱于结论性审计证据的证明力。通过综合整个审计业务的所有证据，注册会计师可以确定被审业务是否能够出具审计报告。

　　一、说服性审计证据的形成原因

　　(一)审计程序的性质审计程序是注册会计师在审计过程中的某个时期，对将要获取的审计证据如何进行搜集的详细指令。

　　审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。一是审计程序的目的。注册会计师通常实施的审计程序包括：风险评估程序、控制测试、实质性程序。按照会计准则和相关会计制度规定，重大错报风险由被审计单位方面的原因造成的，注册会计师无法改变其实际水平，只能通过实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，进而评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师还应实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据，根据控制测试的结果对实施风险评估程序得到的重大错报风险的评估水平作进一步修正，并相应修正拟实施的实质性程序的性质、时间和范围，通过实施实质性程序控制检查风险的实际水平，最终将审计风险降至可接受水平。二是审计程序的类型。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序，注册会计师可以运用具体的方法和手段，获取发表审计意见所需的审计证据，但实施这些审计程序大多只能收集说服性而非结论性的审计证据。

　　(二)审计程序的时间审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或审计证据适用的期间或时点，从这两个方面出发，分析说服性审计证据的形成原因。

　　注册会计师无法在资产负债表日执行所有的审计程序，有时由于审计委托的滞后，全部审计工作都只能在资产负债表日之后开始，注册会计师需要根据执行审计程序时获取的审计证据推断被审计单位资产负债表日的有关情况。例如，注册会计师在资产负债表日后盘点现金，再根据盘点结果和资产负债表日至盘点日的现金收支情况(可能存在重大错报)倒推出被审计单位在资产负债表日的现金余额，此时盘点现金获取的审计证据对于资产负债表日现金的“真实性”审计目标而言是说服性而非结论性的。

　　(三)审计程序的范围审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

　　在审计工作中，注册会计师可以使用审计抽样、选取特定项目和选取全部项目的方法，确定测试项目。出于成本和时间等因素的考虑，注册会计师通常大量运用审计抽样的方法，从总体中选取样本进行测试，再通过样本结果推断总体特征。审计抽样将导致抽样风险的存在，可能与总体全部项目实施同样审计程序得出的结论存在差异。因此，通过审计抽样获取的审计证据是说服性而非结论性的。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以从总体中选取大额或关键项目、超过某一金额的全部项目、被用于获取某些信息的项目或被用于测试控制活动的项目等进行测试。当总体由少量的大额项目组成，或存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据，或由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则时，注册会计师还可能考虑选取全部项目进行测试。无论是选取特定项目还是选取全部项目进行测试都不会导致抽样风险，但由于注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，或可能采用不适当的审计程序，或因误解审计证据而没有发现误差等，非抽样风险总是存在的，注册会计师仍可能得出错误结论，获取的审计证据只是说服性而非结论性的。

　　二、审计证据说服力的决定因素

　　(一)适当性证据的适当性是指证据可信的程度。如果注册会计师认为证据非常适当，这些证据会有助于注册会计师确信财务报表的列示公允。例如，注册会计师盘点存货所取得的证据比管理当局向注册会计师提供的数据更为适当，证据的适当性只与选择的审计程序有关，选择较大的样本规模或者不同的总体项目不能提高证据的适当性，只有通过选择含有适当性证据特征中的一个或多个高质量的审计程序才能够提高。

　　一是相关性，可靠的审计证据必然会与注册会计师测试的审计目标相关。例如，注册会计师关注客户对已发货物但没有向顾客开出账单的情况，注册会计师选取一定数量的销售发票副联并将每张销售发票与有关的发货凭证进行核对，所取得的证据与完整性目标无关，则不能认为是该目标的可靠证据。相关的程序应是抽取一定数量的发货凭证并与相关的销售发票副联进行比较，以确定是否每张发货凭证均已开出发票。第二个审计程序是相关的，而第一个程序不相关，因为发货是用于确定销售业务是否发生以及应开出账单的一般标准。通过将发货凭证与销售发票副联进行核对，注册会计师可以确定发出的货物是否已经开出账单给顾客。注册会计师只能在某一具体审计目标条件下考虑相关性，大多数审计证据与多个审计目标是相关性的。

　　二是提供者的独立性。从企业外部的渠道取得证据比从企业内部的渠道取得证据更为可靠。例如，一般外部证据(如注册会计师与银行，律师与顾客进行的信息沟通)比询问客户取得的答复更为可靠。同样，来自于客户以外的单位的凭证比客户编制并且从未离开过客户的凭证更为可靠。

　　三是客户内部控制的有效性。客户内部控制有效时所取得证据比内部控制薄弱情况下取得的证据更为可靠。例如，与存在缺陷的内部控制相比，如果销售和开单的内部控制有效，注册会计师可以根据销售发票和发货凭证取得更适当的审计证据。

　　四是注册会计师直接取得的信息。注册会计师通过监盘、观察、计算和审阅直接取得的证据比间接取得的信息更为可靠。

　　五是提供信息的人员的资格。尽管信息来源于独立的渠道，只有在提供信息的人员具备相应资格的情况下，取得证据才是可靠的。因此，与律师的沟通和向银行寄送询证函比向不熟悉业务的人员进行应收账款函证更为可靠。如果注册会计师没有能力评价证据，那么注册会计师直接取得的证据也可能是不可靠的。

　　六是客观性。客观的证据比需要大量判断以确定其是否正确的证据更为可靠。客观证据的例子包括应收账款和银行存贷款余额的函证、实地盘点证券和现金、加总应付账款清单以确定合计数是否与总账余额一致。主观证据的例子包括：客户律师提供的、讨论针对客户的未决诉讼可能结果的信函、监盘存货时观察过时存货、询问信用部门经理长期应收账款的可收回性。评价主观证据的可靠性时，提供证据的人员是否具备相应资格至关重要。

　　七是及时性。审计证据的及时性指的是搜集证据的时间或者审计涵盖的期间。对于资产负责表账户来说，接近资产负责表日取得的证据比较可靠。例如，注册会计师在资产负责表日盘点可流通证券所取得的证据比资产负责表日之前两个 月进行盘点更为可靠。对于利润表账户来说，从被审计的整个期间选取样本所取得的证据比从该期间的某一时段选取样本更为可靠。如对全年的销售业务随机抽样所取得的证据比从该年前6个月选取样本更为可靠。

　　(二)充分性取得证据的数量决定了证据的充分性。

　　主要通过注册会计师选取的样本规模来衡量证据的充分性。对于某一审计程序，从100个样本中取得的证据通常比从50个样本中取得的证据更为充分。决定恰当审计样本规模的因素有多个，其中最重要的两个因素是注册会计师对错报的预期值和客户内部控制的有效性。例如，假定在审计某公司时，注册会计师认为由于客户所从事行业的性质，该公司很可能存在过时的存货，注册会计师在这类公司的审计中抽取的，关于过时存货的样本比那些存货过时可能性低的公司要多。同样，与记录固定资产业务的内部控制存在缺陷的公司相比，如果注册会计师认为客户方面的内部控制有效，在固定资产购置业务的审计中就可以采用较小的样本规模。除了样本规模以外，被测试的单个项目也会影响证据的充分性。包含大额项目、发生错误可能性高的项目和能够代表总体的项目的样本对应的证据通常是充分的证据。相反，很多注册会计师认为只有在总体中金额较大的项目占其合计比例较高时，仅包含这些金额较大项目的样本对应的证据才是充分的。

　　(三)综合影响只有在考虑了审计证据适当性和充分性的综合影响(包括影响适当性和充分性的因素的作用)后才能评价证据的说服力。

　　注册会计师选取的由独立的第三方提供的大量证据只有与被测试的审计目标相关的情况下才是具有说服力的证据。注册会计师选取的与审计目标相关但不客观的大量证据则不具说服力。相类似的，只有一两个非常可靠的证据的小样本同样也是缺乏说服力的，注册会计师在确定证据的说服力时，须评价证据适当性和充分性的程度(包括影响适当性和充分性的所有因素)。

　　在审计业务中进行关于审计证据的决策时，注册会计师还必须同时考虑审计证据的说服力和审计成本。在验证信息时，注册会计师通常可以取得多种类型的证据，选择最佳的证据类型应考虑各种证据的说服力和审计成本。注册会计师的目标是用尽可能低的总成本取得数量充分的适当证据，但审计成本不能作为省略某一必要的审计程序或者不搜集充分样本的合理理由。