合并范围一直是合并财务报表相关理论和实务的重要内容之一，也是最容易产生争议的地方。尤其是上市公司股权分置改革导致的股权分散化和新企业会计准则的实施带来的新旧准则过渡，使得这类争议越来越多。这里面有制度的原因，有职业判断的不同，更有影响职业判断的深层次经济原因。

　　一、有关合并会计报表范围的争议

　　尽管新的企业会计准则对合并范围的判断标准作出了详尽规定，但在实务中，关于合并范围的争议还是不少。

　　第一类案例是单一最大股东形式。这是最常见的案例。在这类案例里，大股东持有股权不足50%，个别甚至不足20%，但具有控制权。如前几年闹得沸沸扬扬的“丰原华源控股权之争”，在这个案例中，江苏华源持有江山制药42%的股权，为单一最大股东，处于相对控股地位，虽然无法满足持股超过50%的标准，但由于其他股东处于相对弱小地位，且为非关联方，同时根据公司章程及董事会有关决议，江苏华源对江山制药有经营管理权，并负责委派总经理和财务负责人，能够控制财务和经营政策，可以认为具有“实质控制”。但是，在丰原集团收购EA和RT之后，由于EA和RT公司同为丰原集团所控制，是关联方，能够形成合力，在董事会上两者占了4个席位，比江苏华源还多，这时应该判断江苏华源已失去了控制权，终止合并报表。然而，在丰原集团收购EA和RT之后的两年里，华源还是坚持把江山制药纳入合并范围。

　　第二类案例是虽持有50%以上股权，但有私下协议规定为共同控制。如某公司在准备上市过程中，其上市审计师发现，虽然该公司持有下属某汽车公司51%的股权，但从公司章程、董事会组成、董事会决议以及管理层组成来判断，都没发现该公司具有控制权的迹象。经查验该汽车公司发展历史，审计师发现其成立时股比为50：50，后为满足国家相关规定，合作双方签订协议，由外方将1%股权转让给中方股东，在签订股权转让协议的同时，双方还另外约定公司治理仍为共同控制（此约定没有对外公布）。由此，审计师得出判断，认为该汽车公司应属合营企业，而该公司则坚持该汽车公司为其子公司。

　　第三类案例是大股东虽持有50%以上股权，但根据公司章程判断，大股东并不能控制董事会对重大事项的表决。如某家上市公司持有一下属企业95%的股权（另5%为上市公司的母公司持有），由于在章程中规定“公司董事由双方股东”共同任命，因此审计师认为，既然该上市公司无法单独任命其下属公司董事，应将该下属公司视为共同控制实体。该上市公司对于其持有95%股权的公司都不能视为子公司表示难以理解。

　　第四类是行业归口管理的问题。在我国的统计制度中，一般由行业归口管理部门负责统计，而不是根据持股比例的大小，这就造成了一些企业以此为理由将其下属同行业却不占控股地位的企业也纳入合并范围。如某电力公司持有一发电企业33%的股权（另外的三方股东分别持有15%、34%和18%的股权），该发电企业一直向电力公司报送统计报表和财务报表，电力公司也一直将该企业纳入会计报表合并范围。后来该电力公司准备上市，审计师认为电力公司并不具有对发电企业的控制权，不应纳入合并范围；但由于发电企业的营业收入占该电力公司的60%以上，如果不纳入合并范围，则该电力公司的业务规模将大打折扣，因此该电力公司以行业归口管理为由，力主将该发电企业纳入合并范围。

　　二、合并范围争议背后的制度和经济原因分析

　　以上案例表明，合并范围争议的焦点集中于合并范围的判断标准。合并范围的判断标准分为两个层次：一是形式标准，即拥有被投资单位50％以上的有表决权的股份；二是实质标准，即能控制被投资单位经营和财务政策。笔者认为，作为一项会计实务，合并范围的争议首先来自于注册会计师和会计人员对有关会计制度解读的意见分歧。

　　（一）有关合并范围的会计制度变迁

　　1、美国财务会计准则关于合并范围的规定

　　早在1959年，美国第51号《会计研究公告》就规定了基于“多数股权”的合并。1987年美国第94号财务会计准则公告《合并所拥有多数股权的子公司》对第51号《会计研究公告》进行了修订，首次提出了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。1999年，美国财务会计准则委员会发布《合并财务报表：目的和程序》征求意见稿，进一步强调基于“实质控制”的合并。这一时期美国会计准则对于合并范围的规定从“形式标准”走向“实质标准”，一般来说这样的规定会导致实务中合并范围的扩大。

　　“安然事件”以后，特殊目的实体的合并问题引起了美国财务会计准则委员会的重视。由于原有准则规定特殊目的实体可以不进入合并范围，导致安然公司利用与特殊目的实体的关联交易，大量转移亏损，粉饰合并会计报表。因此，“安然事件”后，美国财务会计准则委员会于2003年1月17日发布第46号解释函《可变利益实体的合并》规定，如果某一实体获得了可变利益实体的主要经济利益，同时又要承担可变利益实体的主要经济风险，那么它就存在对可变利益实体的控制。其中的“可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构或类似实体。这种基于“主要收益方”的合并是对基于“实质控制”的补充，目的是促使企业更多地披露可能存在的风险，避免类似“安然事件”的再次发生。

　　2、我国会计法规关于合并范围的规定

　　我国1995年发布的《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，其中同样包含了基于“多数股权”及“实质控制”的合并，并结合我国特点，规定了已关停并转的子公司、准备近期出售而短时期持有其半数以上的权益性资本的子公司等6种情形可以不纳入合并范围。之后，1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：⑴当子公司净资产、销售收入和当期净利润额按照给定的公式计算出来的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；⑵对于特殊行业（主要指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件披露。可见，这一时期我国会计制度关于合并范围的规定，因考虑到实际工作的难度，根据重要性原则，朝着缩小合并范围的方向发展。

　　2006年我国发布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，新准则规定了以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围，给出了判断是否具有控制权的4个条件，明确了母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并范围，取消了原先6种可以不不纳入合并范围的规定。除了原采用比例合并法的合营企业以外，新准则总体上扩大了合并范围。这也是为了促使企业扩大披露范围，暴露风险，提高会计信息透明度。

　　3、准则制定者的初衷与实际执行结果的悖论

　　从上面的案例可以发现，有关合并范围的争议焦点是合并范围的扩大与缩小问题，也就是在“实质标准”运用上的尺度问题。新准则里满足4个条件之一即可认定为具有控制权的条款成为各方争议的核心。公司一方，倾向于扩大合并范围，以较低标准来运用“实质标准”，他们往往以满足 4个条件之一（如董事会里占半数以上表决权），而坚持其符合具有控制力的“实质标准”；而监管机构或者注册会计师，则往往倾向于缩小合并范围，以较高标准来运用“实质标准”，他们往往要求企业满足全部4个条件，而且更重视根据公司章程条款、董事会的构成和董事的任命权，以此来判断公司是否能够决定下属公司的重大经营决策。值得注意的是，被视为会计准则执行监督者的注册会计师，其行为似乎与准则制定者的初衷相背离，这其中的奥妙在哪里呢？

　　（二）职业判断及背后的经济原因

　　“实质重于形式”的会计原则，在“安然事件”以后，越来越受重视。实际上我国第33号准则也将 “控制”这一实质标准作为最高标准。但从以上的案例及目前会计实务中大量存在的争议来看，实质标准依赖于会计人员的职业判断，凡是涉及职业判断，“公说公有理、婆说婆有理”，分歧在所难免。

　　1、影响职业判断的因素

　　首先，信息不对称，在这种情况下，管理层往往不提供充分信息，甚至为了达到自己的目的而向注册会计师隐瞒一些对自己不利的信息，如上面案例提到的其汽车公司双方股东关于共同控制的私下协议；其次，会计人员和注册会计师所处的立场各不相同，会计人员受管理层的影响大，会站在管理层的角度考虑问题，而注册会计师也是为自己利益着想，即尽可能降低审计风险；最后，会计人员和注册会计师的知识和经验不同，也可能对同一问题产生不同看法。

　　2、职业判断背后的利益关系

　　从合并会计报表的基本原理来看，是否将一个企业纳入报表合并范围，对于企业净资产、净利润都是没有影响的，对于上市公司来说，其股票价格首先就决定于此两个因素；但合并范围会影响企业集团的产销规模、资产总额和销售收入，这些指标是行业排名的重要指标，一般而言，行业龙头企业能够获得较高的市盈率；如果税法规定了合并纳税，那么合并范围还可能直接影响整个企业集团的纳税总额，比如将存在亏损的下属企业纳入合并范围，将减少企业集团合并所得税。可见，合并范围能够影响到企业的利益。此外，在我国，企业高层往往更重视产销规模、资产总额和销售收入等规模指标，特别是拥有大量上市公司的中央企业，因为企业规模影响到企业的地位，进而影响到对企业领导的业绩考核。受利益的驱动，管理层可能更热衷于扩大合并范围。但这种动机与准则制定者的初衷显然是不一致的。

　　另一方面，注册会计师严格执行“实质控制”标准，对于某些没有纳入合并范围的企业，也以具有重大影响为由，坚持纳入审计范围，既降低了审计风险，又赢得了坚持准则的好名声，可谓一举两得。

　　三、观点与建议

　　坚持“实质重于形式”，将“实质控制”作为判断合并范围的最高标准，是大势所趋，也是我国会计准则应该坚持的原则。在对实务中合并范围诸多争议深入分析的基础上，笔者提出以下建议：

　　1、回到准则制定者的初衷，扩大合并范围是为了促使公司增加信息披露，暴露风险，从而防止财务危机爆发。笔者认为，在严格执行准则的同时，应明确反对企业为扩大规模而将不符合“控制”标准的被投资企业纳入合并范围或故意构造条件满足准则条款的行为。同时，企业应该提供充分信息，不能隐瞒对自己不利的信息，以影响注册会计师的判断。

　　2、注册会计师坚持按照“实质控制”标准从严把关合并范围是值得肯定的，但以教条式地研读公司章程的方式来判断“实质控制”并不值得鼓励。公司章程也是一种形式，并且我国的公司章程并没有得到非常严格的执行，加上我国国有上市公司和国有大股东之间往往还没有达到完全的“五分开”，在对上市公司子公司董事的任命上国有大股东经常还保留一定影响力，如果单凭这一点就认为上市公司只具有共同控制就过于教条了。笔者认为注册会计师坚持“实质标准”，无需过多纠缠于公司章程这些“形式”的东西，而应该着重于上市公司是否能够掌控子公司的资金调度、生产调度和高管任免等“实质”的东西。

　　3、会计制度和统计制度有不同的标准，服务于不同的目的，不能混为一谈。会计准则对于合并范围和内部抵销等都有明确规定，而统计制度则无相关规定，主要是按照行业管理或者行政隶属关系来进行统计。统计部门销售收入数据来源于企业的会计系统，但通常在一个企业集团内部没有经过抵销处理，这就是通常说的“统计口径”，而“财务口径”的销售收入数据需要经过严格的合并范围判断，还要充分抵销内部交易。目前，世界各国在进行企业规模排名时，用的其实都是“统计口径”，我国评选“中国企业500强”时同样如此。笔者建议，国家统计部门明确规定统计数据和财务数据的区别和用途；国资委等监管部门减少销售收入等规模指标的考核权重，增加净利润等效益指标的考核权重，解决因口径不同而造成的合并范围争议。