摘要：审计道德风险在本质上与注册会计师和会计师事务所对自身经济利益的考量相对应，但审计道德风险行为的产生则是与现实经济的制度缺损和行业自律懈怠高度相关。因此，审计道德风险的化解也应从法律效率、行业自律以及约束与激励机制的建立和完善等多个途径入手。

　　关键词：道德风险；约束机制；激励机制

　　一、道德风险的含义

　　道德风险一词源于研究保险合同时提出的一个概念。简而言之，由于机会主义行为而带来更大风险的情形就被称为道德风险。从理论上讲，道德风险是从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时所做出的不利于他人的行动。由于不确定性、不完全或限制性的合同使负有责任的经济行为者不能承担全部损失或获得利益，或者说他们不承受他们行动的全部后果，同样也不享有行动的所有好处。显而易见，这个定义包涵着诸多不同的外部因素，这些因素可能导致的结果是不存在均衡状态，或者均衡状态即使存在，也是没有效率的。

　　如果从委托—代理双方信息不对称的理论出发，“道德风险是指契约的甲方（通常是代理人）利用其拥有的信息优势采取契约的乙方（通常是委托人）所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性”。

　　二、审计道德风险的化解途径

　　（一）加大法律的惩戒作用，降低道德风险

　　通过加大法律的惩戒，可以在一定范围内降低道德风险。其理由如下：

　　1．法律的内生缺陷

　　银广厦事件后，我国舆论界一致认为应该严惩假账责任人，有人甚至提出乱世用重典，以儆效尤。事实上，当大多数人做到遵纪守法时，政府就能有效地执行法律，并且以相对低廉的成本打击少数法律破坏者；但当破坏法律的现象大规模出现时，就没有哪个政府当局强大到能够控制住每一个人了。“在这种情况下，法律的执行就会越来越没有效力，作为个体的人就有动力去追寻他自己的利益，而根本不会理睬什么书面的限制”。

　　（1）法律规定只具备有限理性的解释力

　　以会计制度为例，首先，会计制度规范的是最具共性和普遍性的经济事项，而现实的经济活动千差万别，任何一个先进的会计制度、准则，都不可能覆盖现实社会中的一切经济行为；其次，会计制度的制定者对现实的认知程度，决定了会计制度不可避免存在疏漏；最后，由于会计制度是对会计行为进行统一规范的行为准则，所以其具有相对稳定性，而现实经济活动不断地发展变化，内容不断丰富，制度往往跟不上形势的发展变化。这一切都说明，会计制度对会计行为的规范和约束是有限的，同时，制度只是对相同会计事项规定了符合社会公众要求的统一标准，其不会自动内化为会计控制者的行为。任何社会发展阶段的任何领域，不可否认制度对人的行为的规范作用，同时，更不能忽视道德对人的行为理性的内化作用。

　　（2）法律也存在一个执行成本问题

　　在美国的审计市场上，如果事后发现降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。这种法律风险极大地提高了事务所降低审计质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计报告从经济上变得无效。如2000年安达信会计师事务所（Arthur Andersen）因安然公司审计失败而由加州大学牵头提出诉讼；同年，发生在我国的银广厦事件却没有集体诉讼（我国目前限制集体诉讼，集体诉讼使得诉讼成本降低，诉讼收益提高）。只有让注册会计师和事务所为其偷懒和撒谎的行为付出较高的成本和代价，才可以有效地降低道德风险。如果偷懒和撒谎的败德行为得到的经济利益比不偷懒和不撒谎的道德行为更划算，那么，行为上的逆向选择（Adverse Selection）就不可避免了。来自中国证券市场的大量实证研究结果对上述分析提供了充分而且可信的支持。

　　2．法律执行中存在的其他问题

　　（1）法律、法规的社会认知度不高，尤其是与注册会计师和事务所相关的法律、法规，其原因在于一是法律精神与法律环境的不对称；二是执法公平与公正性的缺损引起人们对法律的疏离；三是“有法不依，执法不严，违法不纠”的问题普遍存在，大大降低了各方面对法律的信赖和热情。

　　（2）法官本身的素质常被社会所局限

　　法官的独立审判客观受制于既定司法体制的羁绊，其职业的社会公信程度受损，再者由于法官的知识背景和专业范围所限，很难对注册会计师的经济行为和行为后果（审计报告的公允性和客观性）有深刻的理解力和分析力。因此，执法者的缺陷导致注册会计师的道德风险约束的弱化。

　　3．通晓注册会计师业务的法律专业人才很少

　　由于注册会计师的审计业务专业性很强，审计经验在审计实践中非常重要，因此，由缺乏审计专业知识和审计实务操作经验的法律专业人士来判断注册会计师是否存在重大过失、过失、欺诈等专业错误的区别关系问题时，往往会出现判断过头或判断不足等法律裁定的后果，从而使得注册会计师对裁定结果难以完全同意或导致不必要的审计纠纷。

　　以上法律限制因素虽然存在，但如果加大对违反法律行为的惩戒与处罚力度，不仅可以在较大程度上起到阻吓注册会计师和事务所的败德行为的出现，同时，也是促使注册会计师行业自律的最强有利的外力。

　　（二）健全和完善行业自律，降低道德风险

　　本行业的专业人士对本行业的专业知识有比较深入和透彻的了解，加强行业自律可以大面积地发现行业中存在的问题，及时解决，同时，也对执业人员形成一种威慑力量，降低舞弊行为发生的概率。这里需要说明的是，即使是非常严厉和完善的行业自律，也会发生道德风险，如安达信对安然的审计失败。

　　（三）建立激励和约束机制，降低道德风险

　　按照经济学家詹森和梅克林的观点，委托人必须给予代理人适当的激励来减少他们之间的利益差距，并花费一定的监控成本来限制代理人偏离正道的行为。具体而言，就是针对代理人的“偷懒行为”，委托人通过分享剩余索取权建立激励机制，将代理人的努力诱导出来，从而使其自觉克服偷懒行为；针对机会主义行为，委托人通过信息交流建立约束机制，防止代理人不利于委托人的行为。

　　激励属于正强化，健全的激励机制既可以使注册会计师得到物质上的满足，也可获得精神上的充实，从而使其认识到有良好的道德水准可以获得现在和将来的长足发展。高质量的审计报告可以增加经济价值，相反，低质量的审计报告不仅不能增加经济价值，反而会减少价值，导致资源的浪费。假定社会愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计报告是高质量的，那么，所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计收费。但是，单个注册会计师却总是面临两种有利可图的诱惑：省略审计程序，以减少审计成本，使自己获取额外的收益，或者在与其他注册会计师或事务所竞价时采取低价策略，从而获取成本优势；允许企业管理当局违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户。

　　审计实践中，单个注册会计师面对诱惑一旦采取了以上策略，就会获取极高的回报，其极端的结果是：不遵守规则的注册会计师反而将审计质量高的注册会计师排挤出市场，造成劣币驱逐良币的情势，或者是被迫降低审计质量。在低质量的审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的注册会计师和事务所，也不会被人相信能继续保持高质量的审计。而属于负强化作用的约束机制对注册会计师形成一种心理预期，如果没有道德，将会受到怎样的处罚，尤其是对事务所内部，注册会计师和合伙人之间，建立在激励机制之上的约束机制尤为必要。即使这两者非常健全，道德风险仍将存在，这是人的本性所决定的。

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