【摘 要】分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序。本文根据中国注册会计师审计准则的规定，阐述了分析程序在审计中的运用。

　　【关键词】审计； 分析程序； 运用

　　审计凭证据“说话”。注册会计师只有通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据后，才能对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，实施审计程序、获取审计证据是审计工作的核心。

　　一、审计过程中应当运用分析程序

　　分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

　　《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》对注册会计师运用分析程序进行了具体规范：注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。

　　如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作进一步调查，以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。因此，在审计过程中恰当地运用分析程序，可以有效地识别重大错报风险领域，确定审计的方向、范围，提高审计的效率和效果。审计过程中，如果不运用或不重视运用分析程序，注册会计师就如同“盲人摸象”，无的放矢，陷入大量的凭证、账簿检查之中，结果事倍功半，发现不了财务报表中的重大错报，导致出具不恰当的审计意见甚至于出现审计失败。比较典型的“银广夏”审计失败案，其中一个很重要的原因就是在审计过程中，注册会计师未能按照审计准则的要求运用分析程序，没有发现财务报表中相关项目之间存在的异常关系、现象：银广夏2000年度在主营业务收入大幅度增长的同时生产用电的电费却反而降低；2000年公司工业生产性的收入形成毛利5.43亿元，按17％增值税税率计算，公司应当计交的增值税至少为9231万元，但公司披露2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且没有抵扣完；如果银广夏的出口属实，按照我国税法，应办理几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。注册会计师对存在重大错报的财务报表出具了无保留意见审计报告，因此存在重大的审计过失。

　　二、分析程序在审计中的具体运用

　　注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。完整的分析程序一般包括以下几个步骤：一是选择适当的数据关系；二是对数据关系进行分析；三是识别异常的数据关系或波动；四是调查异常数据关系或波动；五是得出结论。

　　在具体运用分析程序时，注册会计师应当考虑比较基准、数据关系和可使用的方法。

　　（一）比较基准

　　在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：

　　1.以前期间的可比信息。在运用分析程序时，注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否存在异常。

　　2.被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。被审计单位的预期结果包括预算和预测等。如果预算和预测是在分析各种因素的基础上认真编制的，则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。注册会计师的预期数据是注册会计师运用各种方法对被审计单位财务比率或财务报表金额作出的合理预期。将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或比率进行比较，可以发现异常情况。例如，注册会计师可以根据被审计单位固定资产的账面价值和平均年折旧率，估计当期折旧费用，并与被审计单位财务报表中反映的折旧率相比较。

　　3.所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师可以将被审计单位的财务信息与其所处行业的可比信息（如行业平均利润率）进行比较，也可以与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较，以了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。

　　（二）数据关系

　　在实施分析程序时，注册会计师应当考虑下列关系：

　　1.财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在的某种内在联系，包括财务报表项目之间的勾稽关系、联动关系等。例如，销售成本与销售收入之间通常有稳定的比率，当期营业费用与销售收入之间有联动关系。

　　2.财务信息与相关非财务信息之间的关系。某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系。例如，被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用有同增同减关系，洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等等。

　　（三）可使用的方法

　　注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。

　　在实务中，可使用的方法主要有下列几种：

　　1.趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。典型的趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，更为复杂的趋势分析则涉及多个会计期间的比较。用于趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。趋势分析的运用形式主要包括：（1）若干期资产负债表项目的变动趋势分析；（2）若干期利润表项目的变动趋势分析；（3）若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；（4）若干期财务比率的变动趋势分析；（5）特定项目若干期数据的变动趋势分析。趋势分析法中涉及的会计期间的期数有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定，数据关系的可预测性愈强，进行多个会计期间的数据愈为适用。

　　2.比率分析法。比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。例如，应收账款周转率反映赊销销售收入与应收账款平均余额之间的比率，这一比率变小可能说明应收账款回收速度放慢，需要计提更多的坏账准备，也可能说明本期赊销销售收入与期末应收账款余额存在错报。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。

　　3.合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。简单合理性测试包括三个基本步骤：（1）识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量；（2）确定变量与被测试项目间的恰当关系；（3）将变量结合在一起对被测试项目作出评价。例如，注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时，可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量（仓储能力、生产能力）的关系，并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素，将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。

　　4.回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式（即回归方程式），并利用回归方程式进行分析。例如，产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系，注册会计师可以建立两者之间的回归模型，并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。回归分析法理论上能考虑所有因素的影响，如相关经营数据、经营情况、经济环境的变化等，其预测精度较高，适用于中、短期预测。回归分析法的一个突出优点在于可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。但注册会计师在选择适当关系时将耗费大量时间，审计成本较高。

　　三、运用分析程序时应注意的问题

　　（一）分析程序不适用于实现所有目的的审计程序

　　由于分析程序需要计算金额、比率或趋势，以评价财务信息，所以分析程序对控制测试并不适用，而适用于风险评估程序和实质性程序。

　　（二）运用分析程序的目的不同，其具体要求也不同

　　在实施风险评估程序时，注册会计师应当运用分析程序，分析程序是必要程序，可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。

　　在针对评估的重大错报风险实施实质性程序时，注册会计师可以运用分析程序。只有当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师才会考虑单独或结合其他细节测试，运用分析程序，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。但是相对于细节测试而言，分析程序能够达到的精确度受到限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。因此注册会计师在获取审计证据的过程中不能仅依赖分析程序，而忽略对细节测试的运用。

　　在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。

　　（三）利用分析程序的结果时要考虑其存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。

　　例如，被审计单位的业绩落后于行业平均水平，但管理层篡改了被审计单位的经营业绩，以使其看起来与行业平均水平接近。在这种情况下，使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。

　　四、建议

　　第一，注册会计师在运用分析程序时，需要获取被审计单位所处行业或同行业规模相近的其他单位的相关信息，将被审计单位的财务信息与其进行比较，以了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。为保证所获得的行业信息的可靠性，提高分析程序结果的准确度和注册会计师专业判断的正确性，建议中国注册会计师协会应尽快建立行业信息中心，定期公布或更新国家宏观经济政策、国民经济及其各行业的发展状况，为注册会计师提供可靠的信息来源。

　　第二，注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。其中回归分析法具有其他方法不可比拟的优点，在于可以计量预测的风险和准确性水平，进而有效地控制审计风险。在实务中注册会计师普遍运用的是趋势分析法和比率分析法，往往很少使用回归分析法，这主要是由于回归分析法运用的难度大一些，涉及到统计学、高等数学等方面的知识。建议中国注册会计师协会应组织相关的专家开发回归分析方法应用软件，再辅之以一些应用范例，在今后的继续教育中通过对注册会计师的培训，使注册会计师能够基本掌握回归分析方法的应用，提升注册会计师应用分析程序的能力。

　　【参考文献】

　　[1] 中国注册会计师协会.《中国注册会计师执业准则》.经济科学出版社， 2006年3月.

　　[2]中国注册会计师协会. 《中国注册会计师执业准则指南》.经济科学出版社， 2006年11月.

　　[3] 中国注册会计师协会.《审计》.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材.经济科学出版社.

　　[4] 《银广夏案例》. 中国审计教育网.