【摘要】效益审计和环境审计是受托经济责任内容拓展的内在要求。本文从科学发展观的本质要求出发，针对当前经济效益低下、环境问题严重的现状，提出发展有中国特色的效益审计和环境审计的新路子。

　　一、加强效益审计和环境审计是贯彻落实科学发展观的本质要求

　　科学发展观是我们党对社会主义现代化建设指导思想的新发展。党的十六届五中全会通过的“十一五”规划建议，提出全面贯彻科学发展观，建设社会主义新农村、推进产业结构优化升级、促进区域协调发展、建设资源节约型、环境友好型社会、深化体制改革和提高对外开放水平、深入实施科教兴国战略和人才强国战略、推进社会主义和谐社会建设等各项任务，这对新时期的审计工作提出了新的任务和要求，具体体现为必须加强效益审计和环境审计。十届人大四次会议表决通过的 “十一五”规划纲要，明确提出建设低投入、高产出，低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会，并建议将环保纳入政府绩效评估和干部政绩考核体系。“十一五”规划纲要把提高资源效益和加强环境保护摆在更加重要的国家战略位置上，这标志着我国经济社会发展站在了新的历史起点上，同时也标志着我国环保事业进入了新的发展阶段，踏上了新的征程。因此，贯彻落实科学发展观，在本质上必须要求加强效益审计和环境审计。

　　按照科学发展观的要求，我们必须做到至少七个坚持，即坚持以经济建设为中心，坚持经济社会协调发展，坚持城乡协调发展，坚持区域协调发展，坚持可持续发展，坚持改革开放和坚持以人为本。所有这些“坚持”结合起来意味着要求我国的整体经济、社会效益和生态环境效益都必须得到极大的提高。为此，加强效益审计和环境审计已成为我们国家整个审计工作的重要战略选择，同时也是历史和现实的选择。

　　二、我国经济效益和环境效益的现状分析

　　我国从1978年改革开放以来，经济上取得了显著的成绩，国内生产总值连续20多年保持较高的增长，人们生活水平也显著提高。在整个“十五”期间，我国经济社会的发展更是取得了可喜的成就：人均GDP不断攀升、就业目标超额完成、农民收入大幅提高、经济结构日益优化，但唯独环境指标完成得很不理想，资源利用率较低、生态环境恶化日趋严重已成为当前我国经济社会发展中的重大问题。

　　（一）资源利用效率极其低下，建设资源节约型社会相当紧迫

　　据有关报道，我国目前的资源利用效率极其低下，具体表现为：

　　1.资源产出率低。按现行汇率计算，2003年我国GDP约占世界的4%，但重要资源消耗占世界的比重却很高，石油为7.4％、原煤31％、钢铁27％、氧化铝25％、水泥40%。我国用水总量与美国相当，但GDP仅为美国的八分之一；消耗每吨标准煤实现的GDP为世界平均水平的30％。

　　2.资源利用效率低。2000年，冶金、有色、电力、化工等8个高耗能行业的单位产品能耗比世界先进水平平均高出40％以上。机动车百公里油耗比欧洲高25％，比日本高20%，比美国高10％；载货汽车百吨公里油耗比国外先进水平高1倍以上。单位建筑面积采暖能耗相当于气候条件相近的发达国家的2至3倍。2002年我国每万元GDP取水量为537立方米，是世界平均水平的4倍。工业用水重复利用率不足60％，比国外先进水平低15至25个百分点；农业灌溉用水利用系数仅为世界先进水平的二分之一；多数城市供水管网跑冒滴漏损失率高达20％以上。

　　3.资源综合利用水平低。目前，我国矿产资源总回收率为30％，比国外先进水平低20个百分点。共生、伴生矿产资源综合利用率为35％左右。煤系共生、伴生20多种矿产，绝大多数没有利用。一些超大型复杂多金属矿床的尾矿利用率仅为10％。我国木材综合利用率约为60％，而发达国家一般都在80％以上。

　　4.再生资源回收率低。2003年我国钢铁工业年废钢材利用量为5800多万吨，占粗钢产量的比例为26％，而世界平均水平为43％；再生铜产量93万吨，占铜产量的22％，而世界平均水平为37％；再生铝产量145万吨，占铝产量的21％，而世界平均水平为40％。此外，我国每年还有大量的废旧家电和电子产品，废有色金属、废纸、废塑料、废玻璃等，没有实现资源的高效利用和循环利用。

　　中国科学院于2006年2月28日发布了《2006中国可持续发展战略报告》，选取一次能源、淡水、水泥、钢材和常用有色金属等五种资源原材料消耗量来计算节约指数，对世界59个主要国家的资源绩效水平进行了排序（部分排名见表1）。结果表明，丹麦是资源绩效最好的国家，而我国五种资源的单位GDP消耗量是世界平均水平的1.9倍，因此我国仅排在第56位，位于资源绩效最差的国家之列。这说明，我国并没有从根本上摆脱资源能源密集型的经济增长方式，资源绩效水平与先进国家相比仍有很大差距。

　　（二）环境问题日趋严重，建设环境友好型社会刻不容缓

　　据有关调查发现，我国目前的环境形势仍然相当严峻，全国污染物排放总量还很大，污染程度仍处在相当高的水平，一些地区的环境质量仍在恶化。生态恶化加剧的趋势尚未得到有效遏制，甚至还在加剧，具体表现为：

　　1.土地退化严重。全国水土流失面积达367万平方公里；荒漠化土地面积每年还以2460平方公里的速度扩展；扬尘、浮尘和沙尘暴频繁发生。

　　2.水生态系统失衡。旱涝灾害频发，河流断流现象加剧，不少湖泊萎缩，天然绿洲消失，现有水库蓄水量减少。湿地破坏严重。一些地区由于严重超采地下水，造成地下水位下降，形成大面积漏斗区。

　　3.农村环境问题日渐突出。已有1.5亿亩农田遭受不同程度的污染，畜禽粪便、水产养殖和不合理使用农药、化肥污染加重，农产品质量安全不容忽视。乡镇企业污染较为普遍，小城镇环保基础设施缺乏，农村饮用水受到不同程度的污染。

　　4.生物多样性锐减。野生动植物丰富区面积不断减少，栖息地环境恶化，乱捕滥猎和乱挖滥采现象屡禁不止，野生动植物数量和种类骤减，生物多样性受到严重破坏。

　　在瑞士达沃斯2005年度世界经济论坛上，美国耶鲁大学和哥伦比亚大学的环境专家根据事先确定的6大环境政策16项指数（标准值100分），发布了评估世界各国（地区）环境质量的“环境可持续指数”。在全球144个国家和地区中，芬兰位居第一，列第二到第五的国家分别是挪威、乌拉圭、瑞典和冰岛。位居倒数前5位的国家或地区分别是：朝鲜、中国台湾、土库曼斯坦、伊拉克和乌兹别克斯坦。我国得分为56.2分，低于同等收入水平国家的平均水平(67.2分)，排在第133位，居全球倒数第14位（部分排名见表2）。这表明我国的环境问题还相当严峻，环境污染和生态破坏已成为影响我国战略发展的重要因素。

　　三、效益审计和环境审计是受托经济责任内容拓展的内在要求，是现代审计发展的明显趋势

　　基本审计理论学说认为，受托经济责任内容的不断拓展是推动审计不断创新与发展的内在依据。受托经济责任（Accountability）是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务；受托经济责任内容的实质即是指经管和报告行为必须按照特定的要求或原则行事。

　　随着社会经济的发展，这种特定的要求或原则在不断的发展，具体表现为保全性、合法性、经济节约性、效率性、效果性、社会性、环保性和控制性等。与之相对应，形成受托经济责任的具体重要内容，包括保全责任、遵纪守法责任、经济节约责任、效率责任、效果责任、社会责任、环保责任和控制责任等。任何审计活动都是以特定的受托经济责任关系的存在为前提的。审计之本质目标在于促进特定主体受托经济责任的全面有效履行。特定种类的审计是适应监控特定的受托经济责任内容而产生的。

　　财务审计（Financial audit）和法纪审计（Compliance audit）注重于保全责任和遵纪守法责任；效益审计（Performance audit）注重于节约责任、效率责任和效果责任；社会责任审计（Social responsibility audit）注重于特定主体的社会责任；而环境审计则注重于特定主体的环保责任。

　　事实上，20世纪60年代后，在西方国家，尤其是在其国家审计领域，效益审计已成为一种国际趋势，成为审计发展的一道亮丽的风景。比如，美国国家审计署，自20世纪70年代开始，财务审计一般只占15%以下，而效益审计却占到了85%以上；在英国，20世纪80年代后，效益审计日益重要，几乎占到了整个国家审计资源的35%；在澳大利亚，20世纪90年代中期，效益审计已占到整个国家工作的50%；在加拿大，这一数字早已超过60%。

　　而环境审计，自上世纪60年代出现以后，在世界范围内发展迅速。美国审计总署早在1969年就对水污染控制项目进行了审计；英国、加拿大等国也相继开展了环境审计。我国审计署曾于1985年和1993年两次对兰州、广州、重庆等20个城市开展了环境审计。从1998年开始，审计署就有目的、有重点地开展了环境审计的探索，包括对部分城市环境保护专项资金、重点城市排污费、天然林资源保护工程和退耕还林试点工作等多种形式的环境审计。发达国家的经验证明，如果拿出国民生产总值的1.5%作为环境保护投入，大体上可以控制住经济增长造成的环境污染，环境质量能够得到改善。而美国早在1993年，环境保护投入就占GDP的1.8%，目前发达国家每年环境保护投入占GDP的2%～5%，我国的环保投入也约占GDP的1%，且呈上升趋势。

　　因此，理论上，不管是效益审计，还是环境审计，都是促进受托经济责任中的效益责任（包括经济节约责任、效率责任和效果责任等）和环境责任（包括环境保护和环境管理责任等）得到全面有效履行的一种控制机制。

　　四、努力探索中国特色效益审计和环境审计的新路子

　　以科学发展观为指导加强效益审计和环境审计，必须要求我们努力实现审计理论、方法和模式的创新，探索一条有中国特色的效益审计和环境审计新路子。

　　（一）中国特色效益审计的新路子

　　1.效益审计的理解和运用应该广义化。这里所讨论的效益审计，在西方国家一般称为绩效审计（Performance audit），其内容已经历了从“2E”到“3E”再到“5E”的发展。第一个“E”即经济性（Economy），主要强调对资源的节约使用和控制，要求努力降低活动的资源消耗系数；第二个“E”即效率性（Efficiency），主要是指投入与产出的关系，要求努力提高活动的投入产出比；第三个“E”即效果性（Effectiveness），主要针对目标（计划、预算）的实现和完成程度，要求努力促进活动按既定的目标来进行；第四个“E”即环保性（Environment），主要关注自然资源的有效利用和生态环境维护情况，要求特定主体的行为活动必须以保护环境为前提；第五个“E”即权益性或公平性（Equity），则主要着重于审计特定主体（包括政府活动）对社会的贡献程度，包括所产生的利润分配和再分配的公平性以及对维护社会稳定、促进社会发展的影响程度。因此，我国效益审计工作的开展再也不能局限于狭隘的经济效益的范围，而应与时俱进，跟上效益审计发展的国际潮流与步伐。

　　2.应建立并实施利润目标导向和投资报酬率导向相结合的新型效益审计模式，促进企业树立起在注重资金使用效率和质量的前提下追求利润、提高效益的新型经营观念；应建立并实施综合目标导向效益审计模式，促进运用公共资金的政府及其部门的活动在法律、制度和政策框架内有效运行；应加强绩效衡量和绩效会计的研究，为效益审计的开展提供理论、制度和实务前提；应建立政府主导的多维效益审计监控体系，促进效益审计全面健康发展，充分发挥效益审计的功能和作用。

　　（二）中国特色环境审计的新路子

　　1.环境审计模式应该多元化。笔者认为，环境审计模式的多元化主要体现在以下三个方面：一是环境审计主体的多元化，不能仅局限于国家审计，还应拓展到内部审计，甚至社会审计；二是环境审计对象的多元化，环境审计对象不仅包含环境会计所提供的环境会计报告，而且包含环境管理系统或环境活动等；三是环境审计人员的多元化，环境审计人员不能仅仅限于会计人员和审计人员，还应该将具备环境经济学、环境科学，甚至工程学、生物学等知识的专业人员囊括到环境审计的队伍中来；四是环境审计披露模式的多元化，针对环境会计报告的环境审计，可以环境审计报告的模式来发表环境审计意见，而针对环境管理系统或环境活动等的审计，可以出具环境认证报告。

　　2.环境审计应该与效益审计相结合。环境审计不能局限于环境法规的合规性审计。虽然现阶段我国所提倡的环境审计在很大程度上是侧重于控制或减少环境污染的一种监督检查手段，这仅仅是环境审计的消极防范作用。环境审计的本质目标在于促进受托经济责任中的环境责任的履行，具体表现为提高环境资源的利用效率和效益。从这个意义上说，环境审计是效益审计的一种特殊形式，因为环境审计的开展终究离不开效益评价。正如刘家义副审计长所说，“我国今后的环境审计应逐步加大对重点区域、重大环境项目的审计力度，拓宽审计范围，积极探索环境效益审计”。