【摘要】审计证据是审计意见的依据和支撑，是形成审计风险的主要原因，在整个审计流程中具有举足轻重的作用，直接关系到审计工作的效率和效果。加强中小会计师事务所审计证据的质量控制工作，能提高审计工作效率，促进整个审计进程质量的优化，降低审计风险。

　　【关键词】中小会计师事务所；审计证据；质量控制

　　《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条中指出“审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”审计证据质量是整个审计工作质量的重要方面，

　　审计证据质量的控制是整个审计质量控制的重要环节。

　　一、中小会计师事务所审计证据质量控制的现状分析

　　（一）审计证据不够充分

　　审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持，但有些中小会计师事务所在取证之前没有系统地分析决策，仅仅凭经验盲目取证，导致证据不充分；还有些中小会计师事务所审计工作底稿所反映的内容，只是审计人员在审计工作记录纸上抄录的一些被审计单位账表上的数字，用以证明审计工作已开展实施，并未进行充分的审计取证。这种减少审计程序的做法，导致了审计证据不够充分、审计质量不高。

　　（二）审计证据缺乏相关性

　　审计证据的相关性是指审计证据与审计目标、审计事项的内在联系程度。审计证据的相关性是控制审计现场质量的重要因素。一些中小会计师事务所只注重审计证据取得的数量，审计证据数量不少，但相关性差，与审计具体目标及审计事项缺乏联系，与要查处的主要问题关系不大，甚至无关的审计证据收集了很多，还产生重复和互相矛盾的材料，进行归纳整理时很困难，无形中浪费了审计成本。主要表现在：需要通过审计人员分析、复算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，仅是对要反映事项的简单抄录，没有计算依据或者其他必要的说明；应由被审计单位提供的说明材料、需进行调查函证的审计事项，用被审计单位提供的材料代替；审计组成员自制的取证材料没有统一的格式，汇总的数据来源不清；有的审计证据要素不齐全，缺少发生事项的时间、地点、审计人员记录的时间及凭证编号等。

　　（三）审计证据缺乏可靠性

　　审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。一些中小会计师事务所取得的相关事实证据不清楚，如审计证据与审计定性严重脱节，审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充足的证据，或是取证的材料含糊不清，漏掉关键的取证内容；有的使用了中性词、含糊词，以图争取被审计单位认可，达到顺利签字盖章的目的；有的取证内容不全，只记录一些数据，没有文字说明材料等。

　　（四）取证材料不够及时规范

　　在收集审计证据的过程中如果有不恰当的延误，审计证据就会失去其相关性和可靠性。一些中小会计师事务所为了节省审计工作的时间，审计人员在未及时取证，取得全部审计证据的情况下就出具了审计报告，被审计单位的财务人员拿到审计报告后，再去补全取证材料。取证材料无法及时取得，在没有获取全部适当的审计证据之前就出具审计报告，这样做影响了完整的审计证据的获取，使得取证材料不够及时规范，这将造成较大的审计风险。

　　（五）审计取证不够全面

　　大多数中小会计师事务所没有注重环境证据的收集，缺少对被审计单位有关内部控制环境、会计系统、控制程度、各种管理条件、管理人员素质等事实的取证，审计人员在审计过程中未对相关的符合性测试、审计调查进行记录，并编制审计工作底稿，造成审计意见书、审计建议、审计评价存在明显的证据不足。同时，随着计算机技术特别是网络技术在会计领域的应用和发展日益深入，传统的审计方法和手段已明显滞后，由于电子证据存在形式的特殊性，无疑会加大审计取证的难度，审计程序的性质和时间可能会受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响。

　　二、中小会计师事务所审计证据质量控制的有效措施

　　（一）确定审计取证的对象，获取充分的审计证据

　　客观公正的审计意见必须建立在足够充分的审计证据的基础之上，审计人员要针对每一个审计项目所需的审计证据，结合收集审计证据的途径和方法、审计证据的类型、审计风险、审计项目的性质、审计经验以及审计证据证明力的强弱、成本效益原则等因素来综合考虑审计证据能否满足审计目标的要求。

　　审计人员在具体操作时应主要考虑以下一些因素：一是审计风险。一般来说， 审计风险越大， 对审计证据的充分性要求越高。二是具体审计项目的重要程度。在审计工作中总有一些具体的审计项目会影响审计人员的判断， 在某种程度上甚至会左右审计人员对最终形成审计结论的判断力。对于这些具体的审计项目，必须重视审计证据的充分性， 以避免由于对该事项的判断失误而造成整个审计工作的失误。三是审计人员的执业经验。审计是一项实践性很强的综合学科，通过多次审计实践得到的执业经验更是非常重要。对中小会计师事务所的审计人员来说，必须重视获取充分的审计证据，认真对待审计现场工作。例如对被审计单位的存货，要集中按程序进行完整的盘点。审计人员可以通过实地观察、调查、核实来对存货进行盘点，需要制定周密、细致的计划，充分了解被审计单位存货的特点、存货制度和存货内部控制有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序，获取充分的审计证据。

　　（二）明确审计取证的目的，把握审计证据的相关性

　　审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项。同时，审计证据必须和审计人员的审计意见相关，这样才能保证审计证据的有用性。不同的审计证据之间也要求相关联，只有这样才能保证审计证据的可靠性。审计人员在审计过程中，应始终围绕审计目标收集审计证据， 不同性质的审计项目， 其具体取证目标也应不同， 审计人员应根据实施项目的具体情况来判断、选择审计取证的目标。

　　例如，某公司是一家广告公司，在审计的时候发现该公司的收入小于成本，审计人员应在怀疑存在重大错报风险的科目上进行实质性测试程序工作。通过对收入及成本一笔笔发生的经济业务进行排查，发现该企业的收入与成本的发票均是正规发票，对大额发生也获取了原始凭据复印件；与该企业财务人员进行沟通了解，企业财务人员确认存在收入小于成本的情况，并说明了原因是企业处在发展初期，对业务的掌握程度不熟练，同时经济效益不景气。该审计业务经过以上的审计程序，审计人员还需要把全部收入与成本的发生都获取完整的资料作为审计证据，来证明收入与成本的真实性吗？不需要的。审计人员取得的原始凭证只要进行了必要的筛选，确认了审计证据的有用性，能说明收集的审计证据与审计目标、审计事项相关程度高，审计证据就有了较强的证明力。

　　（三）运用适当的审计程序和方法， 确保审计证据的真实可靠

　　在审计取证的全过程， 审计人员应始终严格按照审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性的要求， 运用适当的审计程序和方法， 有效控制审计证据的质量。当审计证据能够真实反映实际情况并能供审计人员作为得出审计结论的依据时，审计证据就具备了可靠性。要使审计证据可靠，审计证据就必须能够反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。审计证据如果不能达到这一要求，就可能带来审计风险。

　　在审计取证过程中应注意几个问题：一是做到审计证据能客观真实地反映审计事实， 审计人员应当收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等；不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的， 可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。二是审计人员在收集审计证据时可以借鉴法律证据严密的取证要求， 在审计手段范围内， 尽量完善审计证据要素， 做到证据语言文字明晰、清楚、准确， 签名、盖章齐全，证据审计文书规范等。三是区别不同的审计事项确定样本量的大小， 使审计证据的数量满足被审计事项的要求。四是审计人员取得审计证据的程序和手续必须合法。五是通过计算机审计的辅助功能， 改进传统的审计手段和查账方法， 提高审计取证的效率和精确度， 使审计过程更加程序化、规范化、科学化， 也使审计取证更为科学严谨。

　　（四）及时获取规范有效的取证材料，对审计证据进行评价和选择

　　为了及时地收集到全面的审计证据，审计人员往往需要在了解被审计单位基本情况的基础上就审计过程做出相应的规划，然后按计划来执行审计程序。确定审计取证的最佳时间，以便保证所取得的证据与审计目标最相关，质量最高，这就需要考虑取证目标、取证对象的特点，以及所采用的取证方法等因素。例如要证实应收款期末余额的真实存在性，向债务人发函询证是一种极为有效的取证方法。由于从制作询证函、发送询证函，到收到对方的回函需要一定的时间，因此，为保证能够在现场审计结束以前收到询证回函，并给采取替代审计手续留有一定的时间，发函询证的时间应尽可能提前。

　　审计人员需要通过科学的整理和加工，把零散的、孤立的、无序的审计证据变成有序的、系统化的、彼此联系的证据，并对收集的审计证据进行评价和选择。对经过鉴定的证据还必须加以综合，也就是说对相关证据从总体上加以归纳、分析、整理，使其条理化。下面以审计实例来说明怎样对审计证据进行评价和选择。

　　在对某单位应交税费审计中发现，企业营业税计算中先扣除10万元的技术开发费，通过和企业财务人员的交流，取得口头证据，即这是某公司给该单位提供的企业办公管理信息系统及门户网站建设的技术开发，是免营业税的。审计人员必须取得该单位提供的技术合同登记表及技术合同，并在检查确认合同的真实性后予以确认应交税费——应交营业税项目，出具审计报告。

　　（五）提高审计人员的综合素质，加快审计复合型人才的培养

　　审计证据的质量能否控制在很大程度上取决于执行审计业务人员的素质，随着新企业会计准则和中国注册会计师执业准则体系的颁布实施，对取证的审计人员提出了更高的要求。如我国传统的历史成本计量模式下，企业资产或负债按取得时的原始成本计量，审计人员在审计过程中有固定的、确定的原始资料可循，从而可采取固定的审计程序，而公允价值作为一种计量基础，它所衡量的价值随市场的波动而上下波动，且极易受交易双方意愿的影响，有的还不存在活跃的市场，需依靠相关的判断、评价确定。因此，提高审计人员的素质是审计证据质量控制的重要环节。计算机的广泛应用使审计人员需要不断更新知识，不仅需要会计、财务、审计、工程技术知识和技能，熟悉审计法规及其他审计规范准则，还须掌握一定的计算机数据处理知识，掌握系统分析设计和电算化系统评审技术、电算化审计软件的开发使用和维护技术。为此中小会计师事务所可采取的措施有：一是鼓励审计人员自学和参加各种业务知识培训， 让审计人员及时更新和补充新知识，掌握新技能，熟悉最新的法律、法规和制度， 从而提高审计取证的能力， 提高审计证据的质量。二是对现有审计人员在计算机、会计电算化系统的控制及计算机审计技术等方面加以培训，培养面向未来的复合型审计人才。

　　综上所述，中小会计师事务所对审计证据质量的提高需要常抓不懈，持之以恒。随着审计事业的发展，对审计证据质量控制的内容需要不断地完善和改进，降低审计风险， 提高服务的质量和水平。

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