【摘要】本文在对农村集体经济现行审计模式进行分析的基础上，指出现行农经审计模式存在的弊端，提出对农村集体经济审计模式进行整合的设想：即建立以村集体经济审计所审计为主、注册会计师审计为补充的审计监督体系。

　　【关键词】农村集体经济；审计模式；整合

　　农村财务关系到广大农民群众的切身利益，在一定程度上是农村中国家、集体和农民三种利益的结合点。但当前农村集体经济管理混乱却象一个顽疾严重制约了农村经济的发展，一定程度上还影响到党群、干群关系和农村社会的稳定。其原因是多方面的，但缺乏对农村集体经济财务管理活动的有效监督却是主要原因。笔者认为，整合现行审计模式，适时引入注册会计师审计可以在一定程度上强化对农村集体经济的财务监督。

　　一、农村集体经济审计监督的理论分析

　　按照《村民委员会组织法》，全体村民或村民代表大会是集体资产的所有者，而村“两委”是全体村民民主选举产生的集体资产的经营者，其对村集体经济的发展和集体资产的安全与增值承担受托经济责任。这样，在村“两委”和全体村民之间就形成了一种对村集体财产的委托受托关系，为保证村“两委”正确履行其经营责任，并对全体村民负责，防止村“两委”上任后的“道德风险”产生，就有必要对村“两委”的受托经济责任进行监督。理论上讲，作为农村集体财产的所有者——全体村民是对村两委进行的村集体财产的经营管理活动进行监督的天然主体，但是，这种监督却受到很多制约。首先，我国广大农村村民整体文化水平较低，缺乏进行集体财务监督的技术能力。其次，单个农村村民对村集体财产的所有权份额较小，并且个体村民所拥有的村集体财产和其他村民的集体财产在形式上具有不可分割性，使理论上的村集体财产的“人人所有”，在实践中变成“人人没有”。这样，村民就缺乏对村两委经营管理活动进行监督的实际动力。最后，由于村民自行监督缺乏必要的法律支撑和权利保障，使那些有业务能力和监督动力的村民不敢监督。

　　村民参与村集体经济财务监督的另一种形式是村集体经济民主理财的方式。村民民主理财由村民民主理财小组代表村民进行，小组成员由村民会议或村民代表会议从村民中推选产生，民主理财小组向村民会议或村民代表会议负责并报告工作，负责对本村集体财务活动进行民主监督，参与制定本村集体的财务计划和各项财务管理制度、重要财务事项，纠正财务管理中存在的问题，并向上级主管部门反映情况和提出建议。从其设计来看对于村两委在村集体财务经营管理中的“道德风险”问题能进行有效的监督，但在实际运行中却由于民主理财小组的产生过程受到村两委控制、小组成员年龄结构老化并缺乏专业财务知识、小组成员好人主义等问题，使该制度在实际执行过程中流于形式。

　　二、现行农村集体经济审计监督模式及其缺陷

　　我国现行相关法律没有将农村集体经济纳入政府审计范围，当前对农村集体经济进行审计监督的模式主要有两种，一种模式是由上级主管部门设立的农经站（或经管站设置的内部审计机构）对农村集体经济进行审计监督。该种模式是依据1992年5月农业部颁布的《农村合作经济内部审计暂行规定》设立的，是当前农村集体经济审计监督的最基本、最常见的模式。该模式下，乡镇经管站在完成日常经管工作的同时，每年要安排一些对村级集体经济组织的审计任务，审计人员通常不设专职，而是由农经管部门的人员兼任，或者设立审计站，但与农经站合署办公（一套人马两块牌子）。这种审计模式本质上是农经系统的内部审计，受上级农业经管部门和当地政府的双重领导。

　　作为农村集体经济行政管理部门设立的部门内部审计机构，农经站在一定的历史背景下对规范和促进农村集体经济的健康发展起到了积极作用，但在“村账乡管”或“村财乡管”财务核算模式下，农经站需要同时负责乡村集体经济的管理工作和财务会计指导工作，让农经站行使审计监督职责，使其事实上既是农村集体经济的管理者又是监督者，违背了审计独立性的要求，其审计结论的公正性和客观性就会大打折扣。在上级主管部门与乡镇政府发生利益冲突时，双重领导往往会使审计机构无所适从。

　　另一种模式是由村级集体经济组织直接委托会计师事务所（或审计师事务所）进行审计的模式。会计师事务所是依据《中华人民共和国注册会计师法》设立的自主经营、自负盈亏的社会中介机构，可以接受委托进行有偿的受托审计，属于社会审计。人员配备比较稳定，独立性和层次都比较高。目前我国陕西、浙江和北京地区都有村级集体经济组织直接委托会计师事务所进行审计的尝试，收到了不错的效果。但由于其农村财务管理基础工作薄弱，账目设置不健全造成社会审计成本过高，同时其在审计程序的使用、审计报告的出具上缺乏专门的执业准则进行指导，而按照现行审计准则出具的审计报告可能会由于审计报告的格式化使其承载的相关信息不能满足广大村民的要求，达不到审计的预期目的。

　　三、农村集体经济审计模式的整合

　　2006年度修订的《中华人民共和国审计法》没有将村集体经济纳入国家审计的范畴，国家审计介入村集体经济审计缺乏必要的法律依据。因此对村集体经济进行审计的模式只能采用内部审计或社会审计的方式。由于目前农经站审计模式存在缺乏较高层次的法律依据、独立性差、不能有效地解决村集体经济组织成员与经营者间信息不对称、审计的结果处理与运用不尽如人意等问题，为加强对农村集体经济的审计监督，规范农村财务公开与民主理财的程序，有必要在现行法律框架内，对当前村集体经济审计模式进行整合，建立以内部审计为主，社会审计为辅的一种农村集体经济审计监督体系。

　　（一）内部审计模式的改进

　　笔者认为，可以设立一种双重领导模式的乡（镇）农村集体经济审计所，审计所对本级人民政府和上级政府审计机关负责并报告工作。具体来说：在乡（镇）政府内部设立农村集体经济审计所，与其他职能部门平行，直接受乡（镇）政府的行政领导，专门负责农村集体经济的审计工作，对乡（镇）政府负责并报告工作，其经费纳入本级财政预算，由本级财政统一拨付；业务上受上级政府审计机关的指导，审计所人员的任免由上级政府审计机关负责。

　　与现有的村集体经济有农经站审计模式相比，村集体经济审计所的主要优势在于：一是具有专职性和较强的独立性。乡镇村集体经济审计所只负责村集体经济的审计工作，不再承担村集体财务管理工作，改变了一身兼二职的尴尬状态，使审计结论的公正性和客观性更强。二是在审计人员的任免上同乡镇政府和农业主管部门的分离，减少了乡镇政府对审计工作的不正当干预和因乡镇政府调整变动对审计工作的影响，也切断了乡镇审计机构与村集体经济组织存在的非正常联系。三是上级政府审计机关统一选拔配备和考核审计人员，能够让真正胜任审计工作的人员从事审计工作，保证审计人员的专业胜任能力和审计队伍的稳定，保证审计方式、手段和方法的先进性。

　　当前可以纳入村集体经济审计所审计领域主要有两块内容：一是村集体经济组织负责人的任期经济责任审计。开展任期经济责任审计，可以摸清村集体经济组织的经济状况，对经济组织负责人的经济责任和工作业绩作出客观的评价，加强和量化了对干部本人的监督，使离任干部走得清白，接任干部接得清楚。二是开展经常性的村集体经济效益审计。村级集体经济组织的资产，归全体村民所共有，。集体经济组织的效益如何，经营管理上有没有漏洞，有没有需要加以改进的地方，利润如何分配，这些都是村民所关注的问题。开展经常性的（最好是一年一次）村集体经济组织经济效益审计，有助于及时发现经营管理中存在的问题，及时分析影响经济效益的因素，从而保证集体资产的保值增值和效益的不断提高，确保村民的利益不受损失。

　　（二）社会审计的适时引进

　　随着农村经济的发展，审计执业环境的改善，会计师事务所拓展农村集体经济审计业务成为一种必然的趋势，注册会计师开展农村集体经济审计具有人数众多、力量强大、独立性强、专业胜任能力高、适应性强等天然优势。市场经济改革的深入展开，农村市场化的逐步深化，农民民主意识的增强，必将会使注册会计师审计成为农村集体经济审计的补充力量。

　　与其他审计模式相比，该模式的优点在于：一是作为社会中介机构，注册会计师出具的审计报告具有法律效力，其审计结论的公信度较高；二是会计师事务所和委托人之间只是委托受托关系，不存在其他利害关系，注册会计师的行为受审计准则的约束，其审计结果的公正性较强；三是注册会计师具备系统的专业知识、丰富的审计执业经验，能利用专业优势制定切实可行的审计方案，审计执业过程规范，进而提出有针对性的审计结论，审计质量较高；四是注册会计师审计是受托审计，其业务范围不受限制。

　　四、审计模式整合的运行保障机制

　　（一）从外部立法环境来看

　　当前我国农村处于社会转型期，社会公众的自我保护意识薄弱，因此，村集体经济审计模式的整合需要政府监管和相关法律保障。尽快出台相关农村集体经济审计法律法规，明确定性农村集体经济审计所，提升农村集体经济审计所的法律地位。建议相关部门出台《中国农村集体经济内部审计条例》，明确规定村集体经济审计模式和审计范围，以利于在全国范围内顺利开展村集体经济审计。

　　（二）制定村集体经济审计程序规范

　　在明确村集体经济审计的法律地位的基础上，为了保障整体审计质量，还需要尽快制定相关审计行为准则，包括相关村集体经济审计人员行为规范、审计程序规范、审计报告规范等，对农村集体经济审计的范围、审计目标、审计方法、审计报告等作出明确规定，使审计组织和审计人员在执行审计业务时有章可循，切实规范审计行为。

　　（三）合理确定会计师事务所委托人

　　理论上讲，所有者有权委托外部审计师对经营者的经营管理活动进行审计监督，因此，村集体经济的审计委托人应该是全体村民或村民理财小组，但是由于单个村民委托产生的“搭便车”问题，使其缺乏委托的动力，而村民理财小组在现实中由于内部人控制问题，委托最终受控于村两委，这些都将对审计的三角制衡关系产生影响，使社会审计达不到预期目的。考虑当前农村民主化的程度较低，笔者认为，当前能充当审计委托人的是乡镇政府或乡镇政府内部的农村集体经济审计所，在审计所的审计力量不足时，可以将一些审计业务委托给注册会计师以及事务所，这种委托模式一方面赋予了注册会计师一定的权利，可以最大限度地提升社会审计的权威性；同时，根据谁委托谁付费的原则，这种委托方式还减轻了村民负担。

　　（四）强化审计执行效果

　　为保证审计的执行效果，应建立村集体经济审计问责机制，强化村集体经济经营者的责任和风险意识，以强化其受托经济责任的执行效果，使责任追究制度化、法制化。为此，应完善审计结果公告制度，让群众有知情权；规范审计结果管理，做到传送及时、归档规范；建立审计结果运用制度，利用审计结果加强行政管理、宏观调控决策、强化处罚风险和处罚手段，发挥审计在干部监管上的“信号传递”作用。

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