简介：医药卫生事业关系亿万人民健康,关乎千家万户幸福,是重大民生问题,党中央历来高度重视。2009年4月6日,《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》(以下简称《医改意见》)发布,4月7日,国务院印发《医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009—2011年)》(以下简称《医改实施方案》)。随后,《关于完善政府卫生投入政策的意见》等一系列医改政策性文件陆续出台。与此同时,2009年9月2日,国务院常务会议研究决定,包括医院在内的所有事业单位在2010年进行绩效工资改革,并明确了改革的原则和实施的步骤。但无论是医药卫生体制改革还是事业单位绩效工资改革,其成功实施都离不开社会各界的积极支持和广泛参与。在我国经济生活中扮演重要角色的注册会计师行业,自然也应在推动上述改革的进程中发挥应有的重要作用。

　　一、医院财务报表实施独立审计的紧迫性

　　（一）从医院的现状看

　　医院财务核算现状要求实施医院财务报表独立审计。目前，我国很多医院（尤其是社区医院和乡镇卫生院）在财务核算方面存在不少突出问题。比如，财务核算基础薄弱，账目不全、账账不符以及账实不符的现象突出。财务行为失范，财经纪律松弛，损失浪费惊人，违法乱纪时有发生。这些问题的存在直接影响了医院会计信息的真实完整，使得医院会计信息的质量与可信度一直不高。已对医院的科学发展造成十分不利的影响。显然，实施医院财务报表独立审计制度，将有助于优化医院治理结构、提高医院财务核算水平、提升医院会计信息质量。

　　2、医院财务监督现状要求实施医院财务报表独立审计。当前。对医院的财务监督主要局限于内部审计监督和外部政府监督（包括主管部门监督、财政监督以及审计部门的不定期审计监督），受监督范围、监督水平、监督障碍等因素的影响。现行的医院财务监督已难以满足有关各方的现实需要，加强医院外部财务监管显得日益迫切和重要。实施医院财务报表独立审计制度，让注册会计师直接参与医院的财务监督，是强化医院外部监督约束机制的有效举措，有助于完善医院财务监督体系，弥补医院财务监督力量的不足，降低医院财务监督的成本，提高医院财务监督的成效。

　　3_医院内部控制现状要求实施医院财务报表独立审计。内部控制制度涉及医院的各个部门，贯穿医院工作的方方面面。健全有效的内部控制体系能够在维护医院资产的安全完整、确保医院会计信息的真实可靠、促进医院运行的有序有效等方面发挥重要作用。当前，我国许多医院在内部控制建设方面存在许多亟待解决的问题。比如。内部控制意识淡薄、理念落后、基础薄弱，内部控制制度缺乏科学性、系统性，内部管理权限划分不清。作为内部控制方面的专家，在向医院提供审计服务的过程中，注册会计师可以向医院提出内控方面好的意见与建议。这对强化医院内部控制意识，健全医院内部控制体系，完善医院内部控制流程，严格医院内控制度实施，提升医院内部控制运行实效，无疑将会发挥重要作用。

　　（二）从改革的视角看

　　1.医药卫生体制改革。卫生部统计信息中心公布的《2008年我国卫生事业发展统计公报》显示，2008年末，全国注册医疗机构（不含村卫生室）26.9万个其中：医院19712个，社区卫生服务中心（站）2.4万个，乡镇卫生院3.9万个。随着医药卫生体制改革的不断深入，政府投入的医改资金将越来越多。根据《医改实施方案》，为实现近期五项重点改革的目标，2009-2011年各级政府需要投入的医改资金将高达8500亿元（其中，中央政府投入3318亿元）。伴随医药卫生体制改革的持续推进与深化，其间将会有越来越多的工作离不开真实可靠的医院财务报表所提供的会计信息，将会有越来越多的工作离不开注册会计师行业的充分参与和大力协助。比如，如何合理核定医院医疗服务成本和预算补助金额；如何确保医改专项补助资金专款专用；如何弱化医改资金投入风险，强化医改资金的持续有效监管，确保医改资金的安全、规范和有效使用，切实提高医改资金的使用效果等等。根据医改相关文件的规定注册会计师可以在医改投入资金的事前审核、事中控制和事后审计等诸多方面发挥重要作用。显然，实施医院财务报表独立审计制度，发挥注册会计师行业的专业优势和审计监督职能，有助于提高医院财务报表的可信赖程度，持续改进医院会计信息质量，对于鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，推动医药卫生体制改革的顺利实施，实现医疗卫生事业的全面科学发展将产生深远影响。

　　2.事业单位绩效工资改革。根据事业单位绩效工资改革的“时间表”，专业公共卫生机构和乡镇卫生院、城市社区卫生服务机构等基层医疗卫生事业单位自2009年10月1日起实施绩效工资。其他事业单位（大中型公立医院从理论上讲也应属于“其他事业单位”之列）从2010年1月1日起实行绩效工资。公共卫生与基层医疗卫生事业单位实施绩效工资所需经费将由县级财政保障。省级财政统筹，中央财政对中西部及东部部分财力薄弱地区给予适当补助。其他事业单位实施绩效工资所需经费，按单位类型不同，分别由财政和事业单位负担。事实上此次绩效工资改革是建立在政府财政补贴基础之上的一种考评模式，是实行基本药物制度、推进医药卫生体制改革的一项重要举措。随着各级医院逐步实施绩效工资，政府将会对绩效工资的投入效率和使用效果进行全面考察和客观评价。同时。医院绩效工资考核的公平公正也将备受社会各界关注。这就需要我们适应绩效工资改革和医院内部财务管理需要，积极稳妥地开展医院会计信息披露，不断增强医院会计信息透明度。切实提升医院会计信息质量，以方便外界阅读、使用医院会计信息了解医院的资金运营状况、收支结余状况和资金使用清况。帮助人们消除对医院会计核算问题的担忧。不难理解，大力实施医院财务报表独立审计是助推医院绩效工资改革、实现上述目标的有效手段与重要途径。

　　二、医院财务报表实施独立审计的可行性

　　（一）医院财务报表独立审计是国际上的通行做法

　　在美国，州议会每年委托会计师事务所对公立医院的财务支出和分学科的医疗费用进行审计，并向州议会提交财务报告，以决定医院的新财政年度预算。遍布美国各地的医院收费独立审计机构可以开展医疗账单审计业务，为医疗诉讼提供证据支持。在德国，按照有关法律法规的规定，包括医疗在内的各类社会保险机构由投保人和雇主共同参与决策，建立了完善的公司治理结构。以杜绝挪用基金等违规行为。德国联邦审计局负责对保险基金进行财务审计，经常聘请会计师事务所参与相关工作，且每年都要对审计结果进行汇总，并出具审计报告。

　　（二）相关文件对注册会计师参与医院财务监首提出明确要求

　　目前，我国医院大多属于公立医院，根据主管单位及地方审计部门的需要，公立医院通常接受单位内部审计部门和外部审计机关（比如国家审计署和各地方审计局）的审计。很少接受注册会计师的外部审计。但从国家新近颁发的下列文件的相关内容来看，注册会计师参与医院财务报表审计有较为明确的政策与法规依据，并不存在任何制度性障碍。

　　1、《医改意见》。对于公立医院改革，该意见明确指出，建立规范的公立医院运行机制。进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督。对于政府举办的基层医疗卫生机构，该意见提出，转变基层医疗卫生机构运行机制。明确收支范围和标准，实行核定任务、核定收支、绩效考核补助的财务管理办法：完善政府对城乡基层医疗卫生机构的投入机制。对包括社会力量举办的所有乡镇卫生院和城市社区卫生服务机构，各地都可采取购买服务等方式核定政府补助。

　　2、《医改实施方案》。对于公立医院改革，该方案指出，改革公立医院管理体制、运行机制和监管机制。探索建立由卫生行政部门、医疗保险机构、社会评估机构、群众代表和专家参与的公立医院质量监管和评价制度。严格医院预算和收支管理、加强成本核算与控制。全面推行医院信息公开制度，接受社会监督。对政府举办的基层医疗卫生机构，该方案指出，对社会力量举办基层医疗卫生机构提供的公共卫生服务，采取政府购买服务等方式给予补偿。

　　3.《关于完善政府卫生投入政策的意见》。针对加强政府卫生投入的管理监督，该意见指出各级财政、发展改革、卫生、人力资源和社会保障、民政、中医、药监等部门要加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理。充分发挥会计师事务所等有资质社会中介组织的审计监督作用。建立健全监测评估制度，采取绩效考评等方法，提高资金使用效率，考评结果要及时公开，接受监督。

　　4、《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。2009年10月3日，《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》下发。《通知》提出，力争通过5年左右时间，实现会计师事务所执业领域大幅度拓展，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸。

　　5.《关于公立医院改革试点的指导意见》。该指导意见指出，积极推进医院财务制度和会计制度改革，实施内部和外部审计制度。加强公立医院财务监管。建立健全公立医院财务审计和医院院长经济责任审计制度。建立社会多方参与的监管制度，充分发挥会计师事务所的审计监督作用。不难看出，该指导意见对注册会计师实施医院审计提出了明确要求。

　　（三）注册会计师具有实施医院财务报表审计的优势与能力

　　从宏观角度看，作为社会经济监督体系的重要组成部分，注册会计师行业伴随我国改革开放的大潮应运而生，在服务改革开放和推动社会主义市场经济建设的进程中，借助自身特有的专业优势在促进社会公平正义、保障市场经济秩序稳定有序以及完善社会管理体制等方面发挥了不可替代的重要作用。

　　从微观视角分析，随着我国现代企业制度的逐步健全，在上市公司年报独立审计、清产核资、破产清算、经营业绩考核审计、企业注册资本验证、基建工程预决算审计等诸多领域都普遍实施了注册会计师独立审计制度。此外，伴随我国公共财政改革的逐步深入，注册会计师参与任期经济责任审计、财政专项检查等方面的工作也日渐增多，注册会计师行业日益成为我国财政监督的重要力军。注册会计师完全具备实施医院财务报表审计的专业胜任能力。

　　三、医院财务报表审计应当把握的领域

　　为做好医院财务报表独立审计，切实提高审计工作实效，注册会计师在审计过程中应当重点把握下列领域：

　　1、医院的内部控制情况。如前所述，医院内部控制存在许多突出问题。因此，注册会计师还应当执行适当的控制测试程序。重点关注医院内部控制设计及其运行的有效性，尤其要关注“三重一大”（即重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）事项是否经过集体讨论并按规定程序报批，以便判断和识别医院财务报表审计的重大错报风险点及其对财务报表的可能影响。

　　2.医院的固定资产。医院固定资产的特点是种类多、数量大、单价高、分布广。注册会计师应当重点关注大型医疗设备的配置和使用，尤其是大型医疗设备的购置，是否经过科学论证，并按国家有关规定报经政府有关部门批准。此外，还应关注植（介）入类医疗器械的使用管理和控制，特别是看其有无翔实的购进、验收、使用的准确完整记录，以及相应的资质证明材料。

　　3_医院的成本费用。医院成本费用的特点是核算涉及的业务环节多，级次划分多种多样（医院成本核算可以分为医院整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算、单病种项目成本核算等多个级次）。注册会计师应当重点关注成本费用的归集是否完整，管理费用（尤其是行政和后勤部门支出所形成的管理费用）是否分摊以及分摊的具体情况。

　　4.医院的收入。医院收入的特点是项目多、来源广、形式多样。主要来自政府投入、政府补助和服务收费。根据《医改实施方案》，公立医院补偿机制改革后，公立医院补偿渠道将逐步由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。基层医疗卫生机构补偿机制改革后，基层医疗卫生机构运行成本也将通过服务收费和政府补助补偿。具体而言，医院收入主要包括财政补助收入、财政调剂收入、上级补助收入、医疗收入、科教收入、基建拨款、其他业务收入以及其他收入等。对于医院收入，注册会计师应当重点关注医院药品价格政策执行情况，医改的药品加成政策执行情况及取消药品加成后减少的收入数额，医疗服务项目收费标准执行情况，以及医改专项补助资金的使用情况。

　　除以上几点外，注册会计师还应充分关注医院的信息化建设情况，判断医院信息系统设计的合理性和运行的有效性对财务报表质量的影响。

　　四、医院财务报表独立审计应当注意的问题

　　1、2009年8月12日，财政部正式印发了《医院会计制度》（征求意见稿）。为做好医院财务报表独立审计工作。注册会计师还应及时了解和掌握医院会计制度的新动向、新特点和新变化J以及由此给注册会计师审计服务带来的新影响和新要求。另外，还要密切关注医院财务制度的改革动向。

　　2、与企业不同，我国大多数医院不以营利为目的，其业务流程（比如门诊挂号、门诊收费和住院收入方面的业务流程）有显著特色，需要注册会计师全面熟悉和把握。在医院审计业务承接和执业过程中会计师事务所要牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，牢固树立和遵循质量意识、风险意识、责任意识和服务意识，不断提升专业服务质量与水平。

　　3.为有效开展医院财务报表审计工作，会计师事务所应高度重视相关人才的培养。比如加强岗位培训和业务练兵，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全事务所人才培养计划。改革完善人力资源政策，不断增强事务所的实力和专业服务水平。此外为增强医院财务报表审计的主动性和实效性，会计师事务所应注意和医院进行及时有效的沟通。

　　4.医院的医疗服务收费项目及部分医院财务收支涉及医学专业知识需要作出相应的专业判断，但这不是注册会计师的专长。对此。在开展医院财务报表审计时，注册会计师应当建立与医疗卫生行业专家及信息技术专家的专业合作机制，注意利用他们的工作，为开展审计服务提供强有力的技术支撑。

　　综上所述，本次医改的资金投入大且向基层倾斜，事业单位绩效工资改革困难多任务重，医院财务报表审计问题已经成为医药卫生体制改革和事业单位绩效工资改革绕不开的焦点话题，尤其是两项改革紧密关联，对注册会计师专业服务提出了迫切的需求，引起社会各界的广泛关注。尽管医院财务报表独立审计的委托方式、收费方式等方面的问题还有待进一步研究确定，但医药卫生体制改革和医院绩效工资改革中需要审计的方面很多，国家审计和财政监督的力量又比较有限，完全由国家审计机关和财政部门来承担医院审计监管的任务显然不太可能。注册会计师的介入是一种必然的趋势。无论从理论上分析还是从技术上论证，注册会计师参与医院财务报表审计都极具紧迫性与可行性。对此，注册会计师行业应当未雨绸缪，努力做好医院审计的各项准备工作，准确把握重点审计领域，确保审计工作实效，为我国医疗卫生事业的改革与发展作出应有的贡献。同时，政府有关部门和行业协会应积极探索与完善政府购买审计服务的医院财务监督新模式，合理确定审计费用的标准及来源，为医院财务报表独立审计的及早开展创造宽松的环境和有利的条件。