基于现代社会公共行政管理需求的不断增长，行政权力持续膨胀和自我扩张，作为平衡机制存在的国家审计制度亦相应获得越来越大的存在空间。我国的国家审计制度自建立以来，在社会生活中的作用空间日渐广阔，国家审计活动成为广受公众关注的政府工作领域。正确认识国家审计的理论基础和制度功能，根据具体情势调整和完善国家审计的体制模式，对于推进我国国家审计制度改革具有极为重要的理论价值和现实意义。

　　一、我国国家审计的概念界定与理论基础

　　（一）国家审计的概念界定。关于国家审计的概念，目前并未形成统一的看法。学界较具代表性的观点有“会计检查说”、“经济监督说”、“财政财务监督说”、“合规效益评价说”、“过程监督说”、“经济控制说”等，但均存在不同程度的局限性。[1] 笔者认为，应当结合审计主体、对象、目的、内容和本质等方面对国家审计的概念予以界定。2006年修订的《中华人民共和国审计法》第1条明确了立法宗旨，2010年5月1日起实施的《中华人民共和国审计法实施条例》第2条规定，“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”因此，所谓国家审计，是指国家审计机关及其工作人员，依法对公共财政收支和财务收支的真实性、合法性和效益性进行审查、评价的一种国家监督活动。

　　（二）国家审计的理论基础。国家审计产生于经济监督和权力监督的需要，解除受托方（政府）对委托方（公民）的受托经济责任，并对公共权力进行监督与制约，是国家审计存在的理论基础。

　　1．受托经济责任。受托经济责任源于财产所有权与经营权的分离，资产所有者将财产委托给职业经理人进行管理，而后者负有使投资财产保值、增值的义务，在所有者与经营者之间产生了一种财产上的委托代理关系，受托经济责任由此形成。审计存在的目的在于消除两者间的信息不对称，获取充分、真实的有关受托者的经营信息，监督受托者的经营活动，以确认或解除财产的受托人对委托人的受托经济责任。因此，究其实质，审计是协调财产所有者与财产受托管理者之间利益冲突的一种外在的社会监督机制，是对受托经济责任的一种经济监督、鉴证与评价。

　　公共受托经济责任即为国家审计的理论基础。1985年5月在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）第三次大会发表的《东京宣言——关于公共受托责任的指南》指出，“公共受托责任，是指受托经营公共资源的人员或机构应报告对这些财产的经管情况，并负有财政、管理和规划方面的责任。”美国审计总署（GAO）将政府受托责任定义为受托管理并有权使用公共资源的政府和机构有向公众说明他们的全部活动情况的义务；美国政府会计准则委员会（GASB）在第一号概念公告《财务会计报告的目标》中，将受托责任解释为有责任解释某人的行为，以证实他所做的事情是合理的。[2] 即受托责任要求政府向公民解释，以证实公共资源取得及使用目的的正当性。

　　只要公共财产存在受托经营管理的情况，受托方就必然承担公共受托经济责任，国家审计机关就必然对其履行公共受托经济责任的情况进行审查。一方面，为了国家能够正常的运行，公民将部分财产让渡给政府作为公共财产使用和管理，需要对这一公共受托责任的履行情况进行监督、鉴定和评价；另一方面，为了实现公共财产的保值、增值，政府组建了一系列公共性的经济组织经营公共财产，之间亦形成受托经济责任关系，需要建立专门的审计机构对其经营活动进行监督。“对于公共资源的责任的概念在我们国家的治理过程中至关重要。立法机构、其它政府官员和社会公众要求了解：(1)政府的资源是否得到适当的管理和使用，是否遵循各项法律、法规；(2)政府项目是否实现其目标和预期的成果；(3)政府项目是否讲究效率性、经济性和效果性。”[3]

　　2．权力监督制衡。国家审计不仅是一种经济监督的基本方式，而且是保障政治民主、制衡权力的重要手段。国家审计和一般的经济监督存在本质的不同。社会审计服务于市场经营主体的审计、鉴证的需要，内部审计则服务于企事业单位的经营管理目标和价值增值的要求；而国家审计制度服从和服务于国家的政治、经济目标，特别是特定时期的政治目标、经济目标和社会发展的其他目标，其制度功能在于国家治理，服务于政治民主和社会和谐。[4]

　　一方面，公共财政的本质是国家为满足社会公共需要而从事的一种经济收支活动，相较于具有强制性权威的强大政府而言，作为个体的公民难以有效掌握监督政府的财政状况，需要有一个专门的监督机构审查公共财政的收支状况和评价公共财政使用的有效性，以保障公民的知情权。“公共经济责任的最终目的是提供资料，使公众和立法机关注意事实。独裁主义限制资料流动，使人们无法真正了解那些花费公共资金的机构和团体的各项活动。即使存在经济责任关系，也不是公共经济责任关系。因此，由国家审计机关发表公正的内部资料是较高文明的标志。”[5] 在存在不同利益动机和选择偏好的利益集团进行博弈的政治进程中，国家审计信息为保障其博弈的公平性奠定了重要基础。

　　另一方面，国家审计对经济问题的审计过程，实际上就是对权力在经济领域错用、滥用的核查和确认过程。具有我国特色的经济责任审计制度，对党政领导干部和国有企业领导人员任职期间所在部门、单位财政财务收支或企业资产、负债、损益情况的真实性、合法性和效益性，及对有关的经济活动应当负有的经济责任进行的审计监督、鉴证和评价活动，对于推进政治民主更是起到了重要作用。国家审计对政府权力进行监督，实质是确保人民赋予的权力真正用来为人民谋利益，建设为民、廉洁、务实的政府的重要保障。要防止滥用权力，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益，就必须加强国家审计对政府权力运行的制约和监督。[6] 有学者直接把国家审计所肩负的对权力制约与监督的职责称之为“权力审计”。[7]

　　二、我国国家审计的制度功能和价值取向

　　（一）国家审计的制度功能。最高审计机关国际组织（INTOSAI）指出，目前各国政府审计面临的巨大挑战是如何认识他们在公众和政府行政机构之间所起的社会作用和承担的任务。[8]

　　我国审计界关于审计的职能主要存在“单一职能论”与“多种职能论”两种代表性观点。“单一职能论”论者认为，无论国家审计、社会审计抑或内部审计，均只有一项职能即经济监督。“多种职能论”论者则认为，审计除监督这一基本职能外，还具有评价、鉴证等职能。其中，审计的监督职能是指监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上运行；监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任，同时借以揭露违法违纪，稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等。审计的鉴证职能是指审计组织和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料及其所反映的经济活动进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果是否真实、公允、合法、合规，并出具书面证明，以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的职能。审计的评价职能，是指通过审核检查，评定被审单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，找出显在与潜在的偏差，从而有针对性地提出纠正或预防偏差的意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。目前，“多种职能论”的观点处于通说的地位。

　　尽管审计的职能包括经济监督、经济评价和经济鉴证，但一般来说，国家审计和内部审计职能偏向于经济监督和经济评价，社会审计职能重心则在经济鉴证。我国国家审计的基本职能是经济监督，审计评价亦为重要的功能性职能，《中华人民共和国审计法》第2条和《中华人民共和国审计法实施条例》第5条对此均有明确规定。

　　值得指出的是，国家审计职能具有动态性，其广度与深度随着公共受托责任范围的扩大和深化，不断得以延伸和拓展。从广度而言，在经济监督这一基本职能之外，功能性职能从古代的查错纠弊职能拓展到现代的评价职能、鉴证职能和建设性职能等方面。从深度来说，即使相同的国家审计职能，相较于从前亦发生了较为深刻的变化，如在审计内容和过程上，古代主要是对钱物的真实性审计，而现代审计已向经济活动真实性、合规性、合法性、绩效性审计纵深发展。[9]

　　（二）国家审计的价值目标。就现实取向而言，我国国家审计的主要价值目标是查错纠弊。我国早期的国家审计以财政财务收支审计为主，通过审查发现国家机关、国有企事业单位和国有金融机构在执行预算过程中存在的问题。随着国家经济政治体制改革的深入发展，作为国家监督工具的审计又将触角深入到经济责任审计方面，通过审计全面评价参与经济活动的领导人履职情况，以期实现国家审计的“查错”作用和“纠错”期望。近年来，效益审计迅速发展，很快涵盖了以“经济性、效率性、效果性”为核心的绩效审计范畴，以“真实性、合法性、经济性、效率性、效果性和环境性”为主导，更加倾向于全面的“综合审计”，体现了我国审计机关顺应审计环境的变化、积极推动审计从“真实性、合法性”转向“有效性”的主观需求。

　　除了通过挽回损失、减少错弊等量化指标来衡量国家审计的直接价值之外，通过审计机关提供政策性建议，帮助被审计组织完善管理、科学决策、减少因决策不当而发生损失的可能性，以及通过国家审计在国家治理结构设计中所具有的监督、评价功能，客观上对作为审计对象的其他组织机构产生一种威慑作用，促使其加强自律，维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善其工作绩效，国家审计的间接价值亦应值得肯定。未来我国国家审计的职能方向应从监督评价转向咨询服务，从事后审计走向事中审计和事前审计，从查错纠弊走向预警和防范，从结果导向转向过程导向，[10] 以增进国家审计的“隐性价值”。

　　参考文献：

　　[1]李季泽：《国家审计的法理》，中国时代经济出版社，2004年版，第2-4页。

　　[2]秦荣生：《公共受托经济责任理论与我国政府审计改革》，《审计研究》，2004年第6期，第3页。

　　[3]审计署科研所：《美国政府审计准则》，中国时代经济出版社，2004年版，第32页。

　　[4]尹平：《政府审计理论与实务》，中国财政经济出版社，2008年版，第3页。

　　[5]L. Normanton, THE ACCOUNT ABILITY AND AUDIT OF GOVERNMENT: A Comparative Study, Manchester University Press, 1966, p. 47.

　　[6]秦荣生：《国家审计职责的界定：责任关系的分析》，《审计与经济研究》，2011年第2期，第4页。

　　[7]许义生：《国家审计对权力的制约与监督探讨》，《现代财经》，2004年第12期，第13页。

　　[8] International Organization of Supreme Audit Institutions. Strategic Plan 2005-2010[EB/OL]. http: //www. Intosai.org,2005.

　　[9]陈太辉：《我国国家审计职能的演化规律研究》，《审计研究》，2008年第5期，第14页。

　　[10]时现、李善波、徐印：《审计的本质、职能与政府审计责任研究———基于“免疫系统”功能视角的分析》，《审计与经济研究》2009年第3期，第8-13页。