摘要：与我国对外开放和利用外资的进程相对应，外资审计已经成为国家外资管理体系中的重要组成部分。笔者认为，外资审计发展到今天，应彻底转变公证审计方式，更好地履行外资审计法定职责，成为效益审计的先行者和排头兵。本文拟从外资审计的演变过程和取得的成效中，总结经验教训，对外资审计的发展提出一些粗线的看法。

　　关键词：外资审计 演变 发展

　　利用外资促进国民经济的发展是我国一项长期的战略决策。改革开放以来,我国把国际金融组织和外国政府贷款作为对外开放、利用外资的重要组成部分,取得了很大的成绩,有力地促进了我国经济建设和社会事业的发展。

　　与我国对外开放和利用外资的进程相对应，外资审计从审计公证联合国、世界银行等国际组织和外国政府贷援款项目的年报起步，逐步扩展到了审计外国政府贷援款项目和国外商业贷款项目，近几年还拓展了外资利用的效益审计，已经成为国家外资管理体系中的重要组成部分，有力地推动了各级政府及其主管部门和项目执行单位贯彻落实改革开放的基本国策，积极、合理、有效的利用外资。

　　刘家义审计长指出，全球性金融危机对我国经济发展带来了危害，但如果我们把握得好，各种政策措施得当，中国可以化“危”为“机”，成为除美国之外的次赢家。审计是国家治理的重要组成部分，要充分发挥审计保障国家经济社会健康发展的“免疫系统”功能。本文拟从外资审计的演变过程和取得的成效中，总结经验教训，对外资审计的发展提出一些粗线的看法。

　　一、我国外资审计的演变过程

　　（一）我国利用外资的实际需要催生了外资审计。我国利用外资初期主要是利用国外贷款援款。国外贷援款项目是国际组织、国际金融机构、外国政府及其机构，向我国政府金融机构及其部门提供的贷款、援款及赠款项目，向我国金融机构和企业事业单位提供的、由我国政府及其部门担保的贷款项目，向受我国政府委托管理有关基金、资金的社会团体提供的援助和贷款项目，以及其他国外贷款项目。国外贷援款机构要求，接收国外贷援款的中方机构在项目建设期的每个会计年度结束后的规定期限内，向其提供经过审计的年度财务报告。从国家利用外资的实际需要出发, 1984年5月审计署成立外资运用审计司，开始承担对国际金融组织和外国政府贷款项目的对外审计公证业务。

　　（二）审计法确立了贷援款审计是国家审计机关的法定职责。1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过的《中华人民共和国审计法》第25条（修订后的审计法为第24条）规定，审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督，确定了审计机关开展外资审计的职责和法律地位。外资公证审计初期，为了维护我国利用外资形象和信誉，我们按照“内外有别”的原则，对重大问题和对外报告实行内外两个报告的做法，比较注意将问题消化在内部。随着利用外资领域的一些重大问题暴露，世行、亚行等国际组织对国家审计的公正性和独立性产生质疑，加强了对项目的检查。外资审计感受的外部压力增大，从内部也意识到了极大的审计风险。从1998年开始，审计署下发了一系列文件，要求“依法审计，客观公正，如实披露，规避风险”，改变传统的内外两个报告的做法，合二为一，对内对外统一为一个报告(代审计意见书)。此外，审计署外资司开发的《外资审计管理平台》和《外资审计作业平台》的推广应用，从技术手段上规范了审计操作程序，一定程度上降低了审计中错误出现的概率。

　　（三）对外债项目和中外合资合作经营企业展开审计和调查。根据审计法第2条的规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支都应接受审计监督。所有政府部门、国有金融机构和企业事业组织采取直接或间接方式利用的外资都应属于外资审计的范围。为此，各级审计机关进行了外债项目的审计调查，并开展了对部分中外合资合作经营企业的审计。但是，对中外合资合作经营企业的审计因与企业、事业和投资审计的职能和项目交叉重复等原因，未纳入常规外资审计计划。

　　（四）外资公证审计方式转变。2004年，审计署国外贷援款项目审计服务中心正式组建。它的作用主要体现在两个方面：第一，是使政府外资审计部门更好地履行法定职责。对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督，是《审计法》对政府审计机关外资审计职能的规定。而对国外贷援款项目财务收支审计的内容应该是真实、合法、效益。所以，过去政府审计机关从事公证审计是履行法定职责之外的一项附加职能。但是，中国政府审计机关对世界银行提供公证审计服务有利于保障我国外资的利用。但是法律赋予外资审计的职责主要不是对外提供公证，而是对国外贷援款项目的财务收支的真实、合法、效益进行审计监督。国家审计机关每年出具数百份的对外公证审计报告，牵涉了大量的精力，对真实、合法、效益这方面的审计工作受到了较大影响。所以，为了更好地履行法律赋予外资审计的职责，必须从这种繁琐的对外公证审计中解脱出来。第二，是为了回避政府审计的风险。由中国政府审计机关直接对国外贷援款机构提供公证性的审计报告，这样就把政府审计机构直接摆在第一线。一些项目执行中不真实、不合规、不合法的现象，不一定对外如实披露了，这就是审计风险。如果这种风险被公开化，就会严重损害中国政府审计的形象和声誉。成立一个事业单位，作为一个独立法人机构，对外单独出具公证审计报告，承担法律责任，这样政府审计机关就有了一个缓冲的余地。外资审计服务中心的组建，为外资审计今后在更广、更深的程度开展工作打下了一个很好的基础。

　　（五）外资审计目标转变。

　　在完成公证审计任务的同时，外资审计还逐步开展了多项专项审计调查，如2002年和2003年开展的政府外债管理和使用情况审计调查，2004年开展的政府外债铁路项目设备效益审计和世行贷款科技项目终期审计，2005年开展的国外无偿援助项目审计调查，2006年开展的世亚行贷款项目的效益专项审计调查等，经过几年的实践，逐步探索出了一套外资效益审计的路子。2009年，刘家义审计长在全国外资审计业务培训班上的讲话中提出，要紧紧围绕促进积极、合理、有效利用外资的目标开展外资审计工作。外资审计要积极和全面推进绩效审计。外资审计要在出具公证审计报告的基础上，把更多的精力放在资金使用的效益、效率和效果方面，关注它产生的社会效果及其对资源、环境等方面的影响，还要注重查处资金管理使用过程中有没有重大违法违规和损失浪费问题。按照这一目标，近3年，特别是审计署去年开展的环境保护领域政府外债项目绩效审计，取得了比较明显的成效。

　　二、外资审计取得的成效

　　（一）向国际金融组织、外国政府提供公证审计报告，为各类项目执行单位顺利地向国际组织和其他国外贷款组织提取所借贷款提供了保障。世界银行和亚洲开发银行等国际投资者在融资谈判阶段坚持要求,受资方必须承诺在项目建设期按时提供经由审计师公证的年度财务报告,否则不予贷款；项目开工后如不能收到合格的审计公证报告,就停止支付各项贷款。我国审计机关开展利用外资项目审计以来,每年对所有在建的国际组织贷款和援助项目的年度财务报告进行审计公证,及时建议项目执行单位调整或纠正审计发现的问题,避免了重大财务信息的漏报或误报,有效地提高了这些财务报告和有关会计记录的真实性和可靠性,既为项目管理部门机构、各级政府主管部门和国内外投资者提供了可靠、有用的财务信息和决策依据,也有效地维护了我国利用外资的国际信誉,为各类项目执行单位顺利地向国际组织和其他国外贷款组织提取所借贷款提供了保障。

　　（二）依法查处违法违纪行为和事项,维护国家外资管理法规的严肃性,维护了中外投资者的合法权益。各级审计机关按照国家财经法规、外资管理法规制度以及贷款协议进行审计。对审计中发现的弄虚作假、挤占挪用项目资金、私自买卖外汇等违法违规行为,以及国外贷款机构违反贷款协议的过分要求,及时予以制止；坚持不纠正的,依法予以揭露和处理,从而保障了国家法规制度和利用外资项目协议、合同的贯彻落实,维护了国家在利用外资领域的经济秩序。同时,促进了我国政府在利用外资方面实行的平等互利和效益原则的落实,保护了中外投资者的合法权益,改善了我国利用外资环境,增强了国外投资者对中国投资的信心。

　　（三）督促项目单位建立健全内部控制制度，促进提高利用外资项目的管理水平。对外资项目内部管理和内部控制制度的健全性和有效性教训测评,是外资审计的一项重要内容。通过审查评价,发现和揭示项目执行单位在财务管理、采购管理、物资管理、施工管理、质量管理和成本控制等方面存在的薄弱环节,分析原因,提出改进建议,促使项目执行单位健全内部控制制度,加强项目管理,严格控制项目执行的进度、成本和质量,提高项目建设的效率。对法规制度不适用或不完善所造成的管理问题,以及影响宏观管理效率的倾向性问题,审计机关则通过审计意见书或专项审计报告,向项目执行单位的行业主管部门、各级人民政府等,提出改进宏观管理的建议,促使我国利用外资管理体制不断完善。

　　（四）积极开展外资项目绩效审计，促进提高外资利用效益。实现利用外资项目的经济效益和整体效益,推动我国经济结构的优化和经济增长方式的转变,促使国民经济持续稳定健康发展,是我国利用外资的目的所在,也是防范金融风险、维护国家经济安全的根本途径。审计利用外资项目财务收支的真实性或合法性,最终都以促进提高外资利用效益为着眼点。通过审计,发现影响实现项目效益的障碍,分析评价排除障碍的途径,向政府主管部门及时反映项目资本金不到位、配套资金不足、基础设施不配套等阻碍项目建设和运营的外部条件问题,提出减少损失浪费、挖掘提高项目效益内在潜力和增强外债偿还能力的审计建议。审计机关还通过综合分析和揭示外资运用领域具有普遍性和倾向性问题,向各级政府、主管部门提出提高外资使用效益等方面的建议,为各级政府积极、合理、有效利用外资,促进实现利用外资项目的整体效益,加强对外资运用的宏观调控,发挥了积极作用。

　　三、外资审计的经验教训

　　（一）必须毫不动摇地继续坚持“内外合一、如实披露”原则。对国外贷援款项目的审计，既是审计机关履行法定监督职责的需要，也是为了满足对国外贷援款机构进行公证的需要。国外贷援款项目审计报告必须做到“内外合一、如实披露”，这是审计机关多年来一贯坚持的原则。对国外贷援款项目审计发现的会计报表不公允、因被审计事项本身或审计范围受到限制等造成的不确定、与国家法规和项目协议不一致以及项目管理方面的问题，包括所有这些方面的重大问题，必须在审计报告中如实披露，不允许只是部分披露或拖延披露，更不能采取对内对外或对上对下两套审计报告的方式，问题披露只对内不对外或只对下不对上。十几年来外资审计实践证明,外资审计在加大监督力度、如实披露问题上狠下功夫,不仅没有造成负面影响和混乱局面,相反,还得到了世界银行等国际金融组织的充分肯定,更促进了地方各级政府和国务院有关部门对外资运用的管理,出现了“双赢”的局面。

　　（二）事中审计应成为外资审计的重点监督环节。外资项目一般都是国内先用款后提款报账，项目实施单位的提款报账申请过程，往往是一个时期项目实施情况的集中体现。项目实施单位及其项目实施存在的问题，也集中体现在提款报账申请资料不能真实反映项目实际实施情况。年报审计只是一种事后审计，我们审核的提款报账资料，往往符合贷款协定及相关要求，如果不能剥开这些伪装，项目单位违反贷款协定或挤占挪用资金等问题就会被掩盖，审计就留下较大风险。仅通过事后审计要发现问题，往往需要花费大量时间做大量坚苦细致的工作，也不利于审计整改意见的执行。因此，必须在项目实施期间及时介入，实施事中审计，才能及时发现和纠正问题，使得报账申请得以审签后顺利提款，防止损失浪费，降低审计风险，提高项目效益。

　　（三）外资审计要积极和全面推进绩效审计。公证审计是政府审计机关法定职责之外的一项附加职能。对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督，才是《审计法》对政府审计机关外资审计职能的规定。而对国外贷援款项目财务收支审计的内容应该是真实、合法、效益。所以，外资审计的发展方向必须是对外资使用的效益、效率和效果进行审计，关注它产生的社会效果及其对资源、环境等方面的影响，还要注重查处资金管理使用过程中有没有重大违法违规和损失浪费问题，要从更高的层次分析审计过程中发现的体制、制度和政策方面的共性问题，提出有建设性的审计建议。

　　四、外资审计应成为效益审计的先行者和排头兵

　　外资审计由单一的财务收支的真实、合法性的审计向使用外资的项目和单位的全部资产负债损益的真实、合法和效益状况审计转变是外资审计发展的必然趋势。外资项目开展效益审计也具有明显的优势，一是外资项目在程序上标准规范，在管理上也更为严格。世（亚）行组织对每一个贷款项目都要按程序进行后评估，对项目的投资、运营状况进行经济评价，本来就具有深厚的效益审计基础；二是世（亚）行这些先进的管理经验可以成为外资效益审计的准则和指南；三是外资项目贷款期限长，审计具有连续性，便于审计人员充分的了解项目执行单位的内部控制制度、项目执行情况、管理体系等。因此，外资审计应成为效益审计的先行者和排头兵，在关注外资项目经济效益的同时，还要关注利用外资产生的社会效果及其对资源、环境等方面的影响，并结合一段时期或一定区域内经济状况、经济结构和经济发展方向来分析外资运用的规模是否恰当，外资运用的结构是否合理，从更高的层次分析审计过程中发现的体制、制度和政策方面的共性问题，提出有建设性的审计建议，发挥审计的“免疫系统”功能，为维护国家经济安全服务：

　　（一）彻底转变公证审计方式，更好地履行外资审计法定职责。随着2004年审计署国外贷援款项目审计服务中心的成立，地方各级审计机关也陆续成立了国外贷援款项目审计服务中心，转变了公证审计方式，从一定程度上减轻了外资审计人员的负担。但这种转变很大意义是形式上的，实际工作中，基层审计机关的外资审计人员仍承担繁重的公证审计任务。我国会计市场在逐步规范，社会中介组织的审计质量也在逐步提高。审计署应结合目前正在实施的事业单位改革，将各级国外贷援款项目审计服务中心转为经营性组织，和其他社会中介组织共同去承接公证审计任务，真正将基层审计机关的外资审计人员从繁重的公证审计任务中解脱出来，更好地履行外资审计法定职责。

　　（二）以真实性、合法性为基础，选好效益审计的突破口。真实性、合法性是效益审计评价的基础，效益审计的评价依据必须建立在真实合法的会计信息基础之上，否则，依据虚假错误的会计信息做出的效益审计评价将是不科学的，做出的评价结论也是错误的，同时也会给国家利用外资的方针政策和宏观经济管理传递错误的信息。因此，外资效益审计必须以真实性、合法性为基础，效益审计首先要真实性、合法性审计为基础，在真实合法的基础上选择突破口，对可能存在铺张浪费、效益低下、效率不高或控制薄弱环节进行审计。在经济性、效率性、效果性的某一个方面有所侧重，寻找评价的最佳突破口，达到审计的预期目标。

　　（三）以人为本加强队伍建设,打造一支稳定的外资审计队伍。外资项目分布广泛特点决定外资审计涉及各专业审计领域,与国际接轨程度相对较高,相应的对审计人员的素质、专业水准要求更高。我们要以人为本，加强人才选拔和培训。积极引导外资审计人员树立专业精神和敬业精神,钻业务、出业绩,形成良好的学习风气，以老带新进行传、帮、带,在实践中学习提高,增长才干。鼓励青年骨干发挥作用,给他们压担子,尤其在计算机审计、效益审计、外语、外资审计课题研究等方面,为他们创造发展空间和释放才能的机会,在外资审计队伍中产生良好的导向作用,激发外资审计队伍的活力，保持队伍稳定。

　　（四）聘请外部人员参与审计, 借用外部力量提升审计水平。外资审计涉及的行业较多，每个行业有每个行业不同的经济特点和指标。要对项目进行准确的评价，就必须熟悉这一领域的经济特点和指标。一方面我们可以加强培训，使审计人员学习掌握。另一父母，我们可以借用外部力量，聘请外部人员参与审计。要注意加强对聘请外部人员的管理,进行有针对性的实效性的培训，切实加强审计过程的指导和控制,确保质量和效率,防范风险。可以建立外聘专家库,保持聘请人员相对稳定,圈定一些熟悉适应国家审计,掌握国家审计特点和规律,专业、敬业、年富力强,配合默契的人员,形成长期共事,互利双赢的局面。

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