随着我国市场经济的发展和现代企业制度的建立，国有大型企业以资本为纽带加快并购重组，企业集团化现象越来越普遍。与此同时，审计机关在面对多层级、股权结构复杂的大型企业集团合并财务报表审计时，集团内部各级公司间存在大量关系复杂的交叉持股情况，导致合并范围判断难、实际持股比例和实际享有权益计算难等实际问题，传统审计方式需要耗费大量的人力和时间，而且很难保证审计质量。为此，笔者通过探索计算机审计方法以期解决这一难题。

　　一、研究背景

　　（一）合并范围审计的必要性。

　　合并财务报表作为反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，其真实性与合法性显得尤为重要。如果不对其进行审计，就无法把握会计信息的真实情况，无法对国有资产使用效益和保值增值情况、以及国有企业负责人履职情况进行客观的审计评价，合并范围是指纳入合并财务报表的对象，明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是合并财务报表编制和审计的前提，有助于审计人员发现母公司通过变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性。因此，合并范围审计是企业审计不可缺少的一项重要工作。

　　（二）合并范围审计存在的困难。

　　企业合并财务报表的编制是一个复杂的过程，同时也是国际会计界公认的三大难题之一，对其进行审计一直是个薄弱环节，合并财务报表审计成为企业审计的“拦路虎”。笔者在2006年某大型企业集团公司审计中，面临该集团下属企业层级超过6级、单位数量近700户、各级单位财务报表共达2000多份，集团内部各级公司间存在大量关系复杂的交叉持股的情况，导致难以判断正确的合并范围、持股比例和享有权益。鉴于采用传统审计方式工作量巨大且难以保证审计质量，因此考虑从采集集团企业信息、股权投资、实收资本等基本数据，通过计算机审计方法予以解决。

　　二、采集数据

　　目前由国资委履行出资人职责的中央大型国企均采用《久其年度企业报表处理软件》上报单位信息与年度财务报表数据，因此考虑以久其软件报表数据为主、外围收集数据为辅的方式，采集被审计单位母子公司基本信息、股权投资、实收资本等基本数据，进而建立集团结构树，理清集团层次，理顺母子公司股权投资关系。审计数据库由以下三张基础数据表组成。

　　（一）单位信息表。在导入久其报表数据的基础上从企业管理部门采集整理企业内部各独立报表单位的基本信息，主要包括应纳入管理范围的全资子公司、控股子公司等。主要字段如下：

　　1.财务年度

　　2.单位代码

　　3.单位名称

　　4.上级代码

　　5.成立日期

　　（二）投资明细表。在导入久其报表数据的基础上从企业财务部门采集整理母公司对各子公司的长期股权投资数据。主要字段如下：

　　1.财务年度

　　2.投资单位代码

　　3.被投资单位代码

　　4.被投资单位名称

　　5.投资比例

　　6.投资成本

　　7.核算方法

　　8.合并标志

　　（三）实收资本表。在导入久其报表数据的基础上从企业财务部门采集整理各子公司的实收资本组成数据。主要字段如下：

　　1.财务年度

　　2.单位代码

　　3.投资单位代码

　　4.投资单位名称

　　5.投资金额

　　6.投资比例

　　7.是否内部单位

　　三、审计实施过程

　　完成数据采集整理后，应对三张数据表进行关联分析，审查被审计单位任一层级是否存在合并范围不正确的情况，为选择重点审计对象和对企业集团进行评价提供依据。审计人员在面对一个组织结构复杂的多层级大型企业集团进行逐层审计的时候，可以选择集团任一级企业对其下级企业进行合并范围审计。主要从以下三个方面进行：

　　（一）投资管理情况审查。

　　通过财务数据与业务数据关联分析，判断是否存在财务没有投资记录，但业务部门却纳入了管理的账外投资企业；判断是否存在财务有长期投资，但业务部门未纳入管理的企业，为进一步延伸审计提供线索。

　　1.查找可疑账外企业。重点检查是否存在属于企业内部单位但长期股权投资中却不存在的单位，可参考的类SQL语句如下：

　　SELECT 单位代码,单位名称 INTO 可疑账外企业表

　　FROM 单位信息表

　　WHERE 上级代码='集团代码' and 财务年度='审计年度' and 单位代码 not in （select 被投资单位代码 from 投资明细表 where 投资单位代码='集团代码' and 财务年度='审计年度'）

　　2.查找可疑失控企业。重点检查是否存在长期股权投资中存在但脱离企业内部管理或控制的单位，可参考的类SQL语句如下：

　　SELECT 被投资单位代码,被投资单位名称INTO 可疑失控企业表

　　FROM 投资明细表

　　WHERE 投资单位代码='集团代码' and 财务年度='审计年度' and 被投资单位代码 not in （select 单位代码 from 单位信息表 where 上级代码='集团代码' and 财务年度='审计年度'）

　　（二）股权投资分类审查。

　　对长期投资、实收资本等财务数据，投资管理部门的投资数据、公司章程约定等业务数据进行关联分析。

　　第一步：根据导入的长期投资数据、实收资本数据，筛选投资比例分别为100％、大于50％、小于50％但为第一大股东的子公司为审计初步判断应纳入合并范围，持股比例≤50％且非第一大股东的子公司为审计初步判断不应纳入合并范围。

　　第二步：将初步确定的合并范围与企业实际纳入合并范围的子公司名单进行对比，自动检查得出被审计单位纳入合并的非控股企业、被审计单位未纳入合并的控股企业名单作为审计疑点。

　　1.控股审查。查找被审计单位已纳入合并而非全资或控股的子公司，可参考的类SQL语句如下：

　　SELECT 投资单位代码,被投资单位代码, 被投资单位名称

　　INTO 多合并可疑单位表

　　FROM 投资明细表

　　WHERE 投资单位代码='集团代码' and 合并标志=yes and 财务年度='审计年度' and 投资比例<=50 and 被投资单位代码 in （select 单位代码 from 实收资本表 where 是否内部单位=yes and 财务年度='审计年度' and 投资比例 not in （select Max（投资比例） from 实收资本表 where 财务年度='审计年度' group by 单位代码））

　　2.控股审查。查找被审计单位未纳入合并而是全资或控股的子公司，可参考的类SQL语句如下：

　　SELECT 投资单位代码， 被投资单位代码， 被投资单位名称

　　INTO 少合并可疑单位表

　　FROM 投资明细表

　　WHERE 投资单位代码='集团代码' and 合并标志=no and 财务年度='审计年度' and 被投资单位代码 in （select 单位代码 from 实收资本表 where 是否内部单位=yes and 财务年度='审计年度' and 投资比例 in （select Max（投资比例） from 实收资本表 where 财务年度='审计年度' group by 单位代码））

　　（三）实质性控制及经营状态审查。

　　对于以上两方面审查得出合并范围方面存在疑点的子公司，审计人员可以参照以下要素表对其进行实质性控制和经营状态审查，通过多方面收集企业控制和经营状态数据，并结合《企业会计准则第33号—合并财务报表》等有关规定，确认企业合并范围是否正确，进一步明确审计线索，为审计人员进行职业判断提供参考。

　　四、应用成果

　　笔者近年来通过在审计实践中的研究，采用上述计算机审计方法较好地解决了大型企业集团合并财务报表计算机审计的难题。以某集团公司审计项目为例，审计人员根据合并范围计算机审计发现的线索，结合常规审计，在投入较少人力的情况下在较短时间内取得了以下成果：一是在企业结构方面摸清了集团下属企业层级多达6级、管理不到位、控制力弱的情况；二是在行业分布方面掌握了集团主业不突出、缺乏核心竞争力等特点；三是通过对集团单位数据与股权投资数据进行对比核查，发现下属企业利用境外劳务费结余等投资设立9户账外企业，一直未在账内进行投资核算，造成国有资产管理失控、会计信息失真的问题；四是查出该集团年度合并财务报表少合并15户、多合并3户，以及集团内部未按会计法规充分抵销内部交易，造成会计信息失真，多计资产39亿元，多计负债21亿元，多计所有者权益18亿元，多计利润总额2.6亿元的问题。同时，在综合分析资产、负债、权益等因素的基础上，提出了10户重点审计对象和20多个重点审计事项，为审计组提供了具有较高价值的参考意见。