在《特别纳税调整管理办法》（以下简称《办法》）第七章中，国家税务总局对企业的成本分摊协议管理作出了明确规定。

　　用好成本分摊协议可节约税款支出

　　《办法》规定，如果企业和关联企业共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合成本分摊协议管理的规定。《中华人民共和国企业所得税法》对成本分摊协议管理早有规定，即成本分摊协议应符合独立交易原则和成本与预期收益相配比的原则。纳税人应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料，否则其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　成本分摊协议在国际税收中并非新概念，但在中国立法实践中却姗姗来迟。虽然此前国家税务总局曾在专门的案例中批复同意个别的企业集团可以在成员间分摊共同受益的费用，但从未对成本分摊协议的管理进行详细的规定。对于纳税人而言，成本分摊协议管理规定的出台具有重大意义。企业签订好成本分摊协议，可以节约税款支出，规避税务风险。

　　我们先通过一个简单的案例说明成本分摊协议的概念和应用。假设A公司、B公司和C公司为关联公司，B和C均为在中国境内成立的企业，A是B和C的境外母公司。三家公司均从事相同产品的制造和销售活动，而A更拥有其他两家公司所不具备的技术研究资源，可以对产品进行升级换代和从事新产品的研发，并将技术成果提供给B和C。在没有成本分摊协议的情况下，B和C需要向A支付特许权使用费，作为使用技术成果的回报。如果三家公司签订成本分摊协议，且均同意各自在其所在地为研发成果的合法经济权益人，则对于A所发生的技术开发成本，三家公司可以按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在所得税前进行列支。通过成本分摊协议的签订，B和C无需再支付特许权使用费，也就不用就支付的此项费用代扣代缴营业税和预提企业所得税。

　　成本分摊协议的内容和原则

　　对于成本分摊协议，《办法》规定了10项主要内容，包括具体职责任务、签订期限、关键假设、会计处理、加入退出、补偿支付等各个方面。但是，《办法》只是指出了成本分摊协议应包括哪些内容，却没有给出更为清晰的操作指南和规范要求。一方面，这给予了签订人在签订协议时较大的灵活度，另一方面，对缺乏成本分摊协议签订经验的纳税人提出了挑战。考虑到中国成本分摊协议实践的空白，纳税人也许不得不借鉴国际先进经验作为签订成本分摊协议的具体指导。

　　成本分摊协议的原则包括独立交易原则以及成本和收益配比原则。所谓配比原则，是指成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。在上述的例子中，如果B被要求分摊技术开发成本的90%，但是实际上B可以从技术开发中未来获益的比例却远远低于A和C，这就是收益和成本明显不配比的一个例子。考虑到商业交易条件的变化，买入/卖出支付的操作、以及可能发生的调整，要证明关联方之间成本分摊协议符合公平交易原则并非一项容易完成的工作。

　　成本分摊协议的管理

　　《办法》规定了成本分摊协议的备案和审核制度。成本分摊协议要求在协议达成之日起的30天之内层报国家税务总局备案，其判定和审核的最终决定权也在国家税务总局。因此，纳税人需要注意，不符合独立交易原则的成本分摊协议将导致无法税前扣除。也就是说，纳税人尽管向税务机关提交了成本分摊协议，但如果国家税务总局不批准，有关费用不能扣除的风险仍然存在。为降低这种风险，《办法》规定成本分摊协议可以用预约定价的方式达成，纳税人可以据此对未来年度内的费用扣除风险进行有效掌控。

　　《办法》规定，企业执行成本分摊协议期间，应准备和保存成本分摊协议的同期资料。企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。成本分摊协议的同期资料要求与一般的同期资料准备并不相同，有单独的文档准备要求，共涉及收益预期、加入支付、补偿支付、变更和中止、非关联方使用情况等8个方面的内容。另外，成本分摊的同期资料和一般同期资料的提交时间不同，如果纳税人没有在次年6月20日之前提交同期资料，则分摊的成本不能扣除。

　　成本分摊协议对于中国的税务机关是一个崭新的领域。虽然目前税务机关缺乏如何操作的经验，也缺乏较成熟的审批标准，但有一点可以确定，一个成本分摊协议如果不能证明其对中国境内实体的未来收益有长期的、合理的贡献，那么其费用分摊的合理性很可能受到税务机关的质疑。

　　用好成本分摊协议的建议

　　成本分摊协议属于转让定价工具的一种。一方面，有效利用这一工具将有利于企业优化税负，另一方面，其也存在不小风险。在此我们提出如下建议，供纳税人参考。

　　对于尚未进行任何成本分摊的纳税人，应结合自身的经营情况和商业特点进行全面综合的分析，比较成本分摊协议为企业带来的收益和代价，判断进行成本分摊的可行性，以确定纳税人是否有必要进行成本分摊安排。

　　如果纳税人准备进行成本分摊安排，应详细进行评估和测算，尤其应考虑到合理商业假设发生变化对经济预期和分摊成本的影响，以准备符合独立交易原则和配比原则的成本分摊协议。在着手进行境内外企业之间的成本分摊安排之前，需要考虑到不同国家对于成本分摊安排要求的差异，制定符合全局利益的整体成本分摊安排。

　　对于已经进行了成本分摊的纳税人，应严格按照《办法》的要求进行相关工作，尤其需要关注时效性，以尽量降低风险。比如，在协议达成之日起的30天之内层报国家税务总局备案，为成本分摊安排准备符合法规要求的同期资料，并在次年的6月20日之前提交。

　　纳税人应充分评估当前的成本分摊协议的各项技术问题，包括成本分摊协议是否属于《办法》所允许的范围、是否符合独立交易原则、是否可能无法在税前扣除、是否可能导致税务机关的调整等等。另外，纳税人应充分评估各种买进、卖出、商业条款变更、中止等行动对于成本分摊协议的重要影响和必要调整。

　　关注成本分摊协议引发的其他税务问题的最新法规，在可能的情况下对成本分摊安排进行灵活调整，如成本分摊协议对于技术研发费加计扣除的影响、成本分摊协议下具体的营业税、预提所得税的征收管理等等。

　　李晓晖：德勤华永会计师事务所有限公司北京分所转让定价合伙人

　　金佩泽：德勤华永会计师事务所有限公司北京分所转让定价经理