【摘要】税收竞争中存在的地方政府行政权力滥用，不仅扰乱了公平竞争的市场秩序，也严重破坏了税法的统一性和严肃性，影响了资源的合理配置和经济的稳定发展。追求自身利益最大化的内在动力、包括税制在内的与税收竞争相关的法律制度的不完善，以及缺乏有效的法律制度实施机制，是税收竞争过程中地方政府仍然滥用行政权力进行干预的主要原因。因此，必须通过推进税制改革和加强相关的法律制度建设来遏制地方政府的这种失范行为，为有序的税收竞争提供一个良好的外部环境。

　　【关键词】税收竞争；分税制；税权；行政权力

　　一、税收竞争中地方政府行政权力滥用的表现及其危害

　　(一)税收竞争中行政权力滥用的表现

　　税收竞争是政府利用包括税收在内的各种竞争手段来争夺经济资源，发展本地经济，最终扩大税基，增加政府财政收入的自利性行为。按税收竞争的手段及法律的有效性不同，可以分为制度内合法的税收竞争和制度外有害的税收竞争。目前，在我国主要发生于各级地方政府之间的横向税收竞争中，非法有害的制度外税收竞争依旧存在，有时甚至还较为突出。绝大多数的制度外税收竞争的实质是地方政府行政权力的滥用。其表现主要有：第一，违背统一、开放的市场原则，对内严守税源，通过行政干预手段，限制本地区生产要素的流出和企业的外迁，对外利用各种政策、制度和执法部门等来实行地方保护主义，不让外地产品进入本地市场，以免出现税负内溢。第二，突破现行税法规定，擅自暗地越权变相减免，变“减免税”为“先征后返”，对企业已经缴纳的税收以财政奖励或补贴等各种名义返还给企业。第三，想方设法地利用国家的税收优惠政策，允许一些企业打上从事投资于高新科技、公共基础设施、农业、环境保护、节能节水、安全生产等项目的招牌而享受国家规定的企业所得税优惠政策。第四，以权代法，干预税收执法过程，有意放松管制，如对有的企业故意延长纳税期限或免于稽查等。

　　(二)税收竞争中行政权力滥用的危害

　　第一，地方政府通过行政干预，主要依靠擅自减少税收的优惠政策来吸引投资的后果很可能使税收竞争并未能起到像蒂伯特(Tiebout)的“用脚投票”理论认为的提高地方政府提供公共品效率的作用，反而会由于财政收入下降导致如奥茨(Oates)所指出的无法达到地方公共服务水平优化的局面，这与税收竞争的初衷相违背。第二，非规范化、非法制化的地方政府行政干预扰乱了正常的税收秩序，使国家制定的税收法律政策得不到准确规范地落实，破坏了税收法规的严肃性，也弱化了国家税收优惠政策的宏观调控效果，并进一步影响我国产业结构的调整和区域间的统筹协调发展。第三，各个地方政府擅自出台的税收优惠措施和不同地区较大差异的税收执法力度，使得同一纳税能力的经济主体因经济行为发生在不同地区而产生税负差异，从而形成经济主体之间事实上的不平等竞争，不利于为市场优化资源配置营造一个公平的竞争环境。而且这种违背税收公平原则，扭曲市场优化资源配置的政府行为将增加税收的额外负担，影响经济运行效率，同时还会滋生地方政府官员的腐败行为和寻租空间，严重损害政府的形象和公信度，无益于社会主义和谐社会的构建。第四，地方行政权力滥用造成的地方保护主义，阻碍了资本、技术、人才以及商品等各类生产要素和资源的跨区域自由流动，这不仅破坏了我国统一、开放、竞争、有序的现代市场体系的建立，而且强化了地方政府对企业的影响力和行政干预程度，这与公共财政体制下的政府行为要求背道而驰。

　　二、税收竞争中行政权力滥用的原因

　　(一)地方政府官员追求自身利益最大化的内在动力和不合理的政府绩效考核办法并存

　　公共选择理论认为：政府官员同普通人一样不可避免地带有经济人的特征，当其在从事经济社会活动中面临若干个不同的选择机会时，也总是倾向于选择能给自己带来更大经济利益的那种机会。而地方官员要实现其经济利益最大化，首先必须谋求其政治地位的长期性和稳定性。毋庸置疑的是，现行地方官员政绩的考核仍以上级为主，上级也一般以GDP为绩效考核的基本指标。因此，地方政府官员采取行政干预这种既节约成本又方便易行的手段，对现行的税收制度做出符合自身利益最大化的修正来进行制度外税收竞争，夺取经济资源，带动本地区经济发展以谋求政绩就不足为怪了。

　　(二)税收立法权划分的不合理导致了税制供给不能适应税制需求

　　制度是一种公共品，只有保证其供给(即制度的生产)，真正体现对制度需求的回应，才容易被人遵守和执行。现行的分税制基本上是在1994年以中央政府为主导的自上而下的强制性制度变迁中形成的，这种变迁尽管在提高中央的财政收入和宏观调控能力方面发挥了一定的作用，但由于在这一过程中很少有地方政府的共同参与，未能形成中央与地方“一对多”的博弈，这就很难制定出适合各个地方实际需求的税收制度，因而无法达到制度供给与制度需求的均衡。这种不均衡表现尤为突出的是税制中税收立法权的划分。目前，税收的立法权依旧高度集中于中央，地方很少有自身的税收立法权。这种对地方政府税权的过度限制使得地方政府在法律的框架内，利用税法规定的权限主动进行税收竞争的空间很小，制度内税收竞争大都是在中央政府的制度安排下进行的。除了向中央尽量多索取特殊的税收优惠政策之外，各地政府不得不另辟蹊径。这种途径对于大多数制度创新意识不强、制度创新能力不足的政府而言，就是利用手中现存的行政权力进行干预。其实，1994年的这种强制性税制改革并非一定与接受税制的主体即地方政府的内在需求一致，这就决定了一旦税制供给背离了接受税制主体的偏好，在中央与地方信息不对称的条件下，地方政府便会以机会主义行为执行税制，出现上有政策、下有对策的失控局面，使强制性税制并不强制，这正是税收竞争中的地方行政权力滥用屡禁不止的重要原因之一。

　　(三)包括税制在内的与税收竞争相关的法律制度不完备，缺乏有效的法律制度实施机制

　　在诺思看来，“制度”就是一种“规范人的行为的规则”。不言而喻，完善的制度及其强有力的实施机制是约束和规范人们(包括政府)行为的一个重要保证。地方政府之所以能够在税收竞争中滥用行政权力进行干预，主要是因为：(1)现行税制本身存在缺陷，给地方政府官员提供了对制度进行弹性处理和变通的机会和空间。以税收“先征后返”为例，它原本是为了解决部分行业、企业改征增值税后实际税负明显增加以及保持对外开放政策的连续性而制定的，但由于国家一开始就未明确界定“先征后返”的政策权限，从而导致近年来相当一部分地方政府对本地企业采取了“先征后返”的办法，且各地竞相出台返还政策，最终导致了“先征后返”的泛滥。再看《立法法》，尽管该法中有若干条文对地方政府擅自通过各种“土法规、土政策”为载体来开展税收竞争进行了规范，但由于其监督客体仅限于法律、法规、条例和规章，而并未包括地方政府及所属部门为税收竞争下发的各类“红头文件”，这使得其监督效果也并不明显。这些都给地方政府官员的行政干预提供了生存空间。(2)缺乏强有力的制度实施机制，政府的违法违规成本太低。在现行的权力结构中，司法权是一种横向隶属关系，司法机关的财权和事权都受制于同级地方政府，这决定了司法机关难以摆脱对当地财政的依赖，必须服从地方长官的意志。司法权的地方化造成地方司法机关对政府行为很难实行有效监督，更谈不上惩戒地方政府的失范行为。退一步讲，即使能够对其惩处，也会由于违法违规的责任规定过轻而只能伤其皮毛，不能动其筋骨。例如，我国的《反不正当竞争法》第七条明确禁止滥用行政权力的垄断行为，规制的重点在于诸如“指定交易和限制商品流通”等影响市场主体公平竞争的不当行政干预行为。但同时，该法对下级政府的违法行为，只能通过“上级机关责令其改正”(第三十条)的方式加以纠正，显然违法的责任规定过轻，执法力度不够。地方政府滥用行政权力的失范行为不能得到严厉的惩处是其屡禁不止的又一重要原因。

　　三、遏制税收竞争中地方政府滥用行政权力的建议

　　(一)改变不合理的地方政府绩效考核办法，增强地方政府依法行政的理念

　　“己不正，安能正人乎”。政府的依法行政是建设法治国家最核心、最关键的一步，其对整个社会法律意识的提高起着基础性、决定性和导向性的作用。税收竞争中的政府行政权力滥用的违法违规行为不仅影响政府的形象和公信力，同时也会间接影响到企业和公民遵守法律、法规，履行社会责任的态度，从而形成不良的企业和公民行为。因此必须增强地方政府依法行政的理念。为此，首先必须优化和调整地方政府主要领导政绩考核指标体系，实行经济社会发展综合的政绩考核，彻底改变一味以GDP作为衡量政绩指标的做法。作为法治型国家，应突出政府依法行政的重要性，把依法行政作为政绩考核的一个重要指标。为准确、客观地反映地方政府法治方面的真实表现，要把自评和他评相结合，并以其他地区或者其他地区的市场经营主体的评价作为主要依据。必须推动地区政府间的经济合作，这不但可以避免由于地区政府间税收的“非合作博弈”带来的视行政边界为“经济边界”而展开的利益角逐，而且有利于建立一个能够相互信任、有效惩罚背信者的制度框架。同时，国务院税务主管部门要进一步健全税收执法检查制度，加大跨地区交叉执法检查力度，定期通报和及时纠正有悖税法的竞争行为。其次，要强化法治宣传教育，引导部分地方政府走出片面依靠税收优惠来招商引资的误区，正确认识法治环境与投资环境的关系，要让他们知晓税收不是决定投资的唯一因素。地方政府坚持依法行政，不断提高政府的行政效率，形成良好的投资软环境，更是树立良好的地区政府形象、获取经济资源、促进地区经济发展的好方法。反之，违反国家法律法规的行政干预行为可能会影响当地政府的形象和公信度，从而降低招商引资的吸引力。另外，应采取适当有效的奖励办法鼓励那些在税收竞争中主动积极进行制度和技术创新的进取型地方政府，以更好地发挥他们的示范和引导作用。

　　(二)给予地方政府稳定的收入来源和税收管理权限

　　地方政府之间进行税收竞争的目的主要是为了增加当地政府的财政收入，从而增强当地政府的公共管理能力。可以说，税收竞争中的行政权力滥用与我国现行分税制存在的财权与事权不对称，地方政府缺乏稳定的收入来源不无关系。其实，中央与地方各有其稳定的税收来源和管理权限是各国分税制的共同点之一，也是一级预算主体独立化的标志。为此，我们应做好以下几点：第一，进一步完善现行地方税收体系，扩大地方税收规模，增强地方政府预算自求平衡的能力。这就要求我们必须从法律规范上进一步适当扩大地方政府的税权，尤其是地方税种的税收立法权，将那些地域性较强、较为分散的税源通过地方立法来征收，力争各级政府都有自己的主体税种，这有利于给地方政府执行职能提供稳定的资金来源。同时，由于围绕有形或无形资源而展开的政府间税收竞争，在很大程度上表现为制度竞争或体制竞争，适当扩大地方政府的税收立法权，有利于政府在受制度边际收益递减规律的影响作用下而必须适时进行税制改革创新的过程中，赋予地方政府一定的创新自主权，充分发挥地方政府在税制改革创新中的作用，及时制定出更具有直接的现实性和针对性的符合地方税制需求的税收制度，实现制度均衡。毕竟地方政府同各级微观主体之间有着更为直接的联系，因而有更广泛的制度创新信息。当然，地方税收立法权必须由省级立法机关行使，且只能就地方税进行立法，并受税收基本法的约束。第二，为弱化政府间经济利益不平衡导致的政府间争夺经济资源的巨大诱因，必须建立规范的财政转移支付制度。要使转移支付机制成为中央对地方调控的有效手段，使其不仅要在一定程度上解决财政体制导致地方政府的收支缺口的纵向平衡问题，也要在均衡地区差距方面发挥解决横向平衡问题的功能。我们可参照弗里德曼的“负所得税”机制来规范现有的转移支付制度。弗里德曼的“负所得税”机制的基本思路是：政府规定个人最低收入标准，对低于该标准的，按一定的负所得税税率实行负纳税，进行补助。负所得税=收入保障数额一实际收入×负所得税税率；个人可支配收入=个人实际收入+负所得税。这种方法既可以为低收入阶层提供最低收入保障，又可以在一定程度上纠正差额补助法的那种把低收入者的收入统一拉平的弊端，从而鼓励人们的工作积极性。若把这种机制具体运用到政府的转移支付中，我们不妨用如下公式来表达其基本思想：TR=E-t×T。其中，TR是地方政府从中央政府获得的转移支付额；E是地方政府满足本地管辖人口公共资源需要的基本开支，此标准应根据经济、社会的发展适时调整；t是负所得税的税率；T是地区的税收收入。这既可以保证各个地方有满足本地管辖人口公共资源需要基本开支的资金来源，防止各个地方财政能力相差太大而影响地区间的平衡发展，又可以强化地方政府自主获得财政收入的积极性。第三，为减少通过不公平、不规范税收竞争来争取财源的政府行为，可以借鉴当今世界各国地方政府广泛采用的举借地方公债来筹资的做法，给予地方政府发行适当数额的地方公债的权限。

　　(三)完善包括税收制度在内的相关法律制度设计，加大执法监督力度

　　不难看出，税制本身的不完善、相关法律制度的不健全，以及执法机制的薄弱，是地方政府能够滥用行政权力进行干预的主要原因。所以，首先必须完善税收立法，改变税收立法的粗放性。要注重税法的技术性、税收立法的前瞻性，税制中的很多问题都应进行比较明确、全面、细致的制度设计，减少漏洞和盲点。譬如，针对各地政府及所属部门以“红头文件”、“办公纪要”等形式为载体开展有害的税收竞争，逃避《立法法》的监督，要进一步扩大《立法法》的监督客体，监督客体除了法律、法规、条例和规章等外，还应当包括各级政府及部门的各类规范性文件，并保证各级地方政府和税务部门出台的涉税文件和政策规定强制实行向上一级政府和税务部门备案审批，最大程度地减少违规涉税文件的数量…；针对国税、地税两套征税机构的具体分工模糊不清，责任、管辖不明等现象，必须进一步明确划分国、地税机构的职责，尽最大可能消除征管中的真空地带与扯皮现象，要通过税收的过程立法和设立统一的稽查机构来适度降低地方政府在税收征管方面的自由裁量权，减少地方政府进行行政干预的机会，等等。其次，强化对税收执法行为的监督，加大税收竞争中行政权力滥用的违法违规成本。在我国这个市场经济不发达，人们的特权意识较为浓厚，官本位思想较为严重的国度里，只有加大对政府官员滥用行政权力的惩罚力度，才能有效遏制地方政府在税收竞争中的失范行为。因此，必须进行司法制度创新，充分发挥司法的预警和惩戒作用。鉴于现行司法权是一种横向隶属关系，地方司法机关难以对地方政府行为进行有效监督这种情形，为消除地方政府对税务行政的干预，我们除了可考虑按经济区域设立税务机关来强化税收的司法监督外，还可以借签美国双层司法体制的做法，在地方层次设立党、政、财等方面都与地方政府彻底脱钩的直属于中央政府的司法体系(例如，在地方司法体制外再设立多个中央巡回法院)。这样可以使其摆脱对地方政府的依赖，防止由于涉及地方政府以及部门利益而使执法过错责任追究流于形式，从而确保能对地方政府行为进行有效监督。另外，要通过进一步完善和细化《税收征管法》和《反不正当竞争法》等与控制不当税收竞争行为相关的法律法规，确保法律法规中有明确详细而具有威慑力的违法责任规定。只有如此，才能对税收竞争中的有法不依、执法不严、以权代法、以言代法等政府失范行为给予严厉惩处，有效遏制地方政府滥用行政权力进行税收竞争。