【摘 要】2009年执行的我国成品油税费改革形式上是增加成品油现有消费税单位税额，取消公路养路费等收费，实质上主要是实行燃油税改革，同时征收环境保护税。从征税范围、税率和税收用途来看，我国税费改革没有处理好公路用油与非路用油这个燃油税的固有难题，将非路用油全部纳入了征税范围，同时又将新增税收收入主要用于公路支出，所以改革还有待进一步完善。

　　【关键词】成品油税费改革；燃油税；环境保护税

　　2008年12月18日，国务院发布《关于实施成品油价格和税费改革的通知》，规定成品油税费改革自2009年1月1日起实施，其主要内容有：(1)取消公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等六项收费；(2)提高现行成品油消费税单位税额；(3)逐步取消二级公路收费。本文从税费改革目的、征税范围、税率和税收用途等方面对我国成品油税费改革进行剖析。

　　一、从税费改革目的方面分析

　　成品油作为一种特殊商品，除了征收一般商品税外，还可单独征收特殊商品税，从税收原理上讲，主要有两种：一是燃油税。道路的修建和维护应该由道路使用者付费，一般认为，道路的使用与用油联系紧密，所以可通过对汽车用油征税的方式达到征收道路使用费的目的，这种税符合税收原则中的公平原则，即所谓的受益税，多用路多交税。根据燃油税的征税原理，要求区分开道路用油和非路用油，并对非路用油免税。二是环境保护税。油的消费会污染环境，根据外部性理论，此时从社会的角度来看，油的消费量超过了社会要求的最优消费量，解决方法之一是通过对用油征税的方式，提高油的价格，减少其消费。这种税符合税收原则中的效率原则，有利于矫正负外部性。另外，石油是不可再生资源，大量开采终有枯竭的一天，站在社会的角度，应该节约使用，并寻找新的替代品，这也要求对石油消费征税，提高油品价格。

　　可见，对成品油征税主要有两种目的，即征收道路使用费和促进节能环保。征收燃油税的目的是征收道路使用费，但也能部分实现节能环保，因为从消费者角度来看，油的价格提高了，车辆应少用油，采取的措施是购买更加节能的汽车或(和)减少用车，但燃油税对非路用油没有效果。征收环境保护税的目的是节能环保，一是提高油的价格，减少油的消费；二是促进节能技术的开发和使用；三是促进替代环保新能源的开发和使用。

　　我国本次税费改革的目的有四个：建立规范的交通税费制度；促进节能减排和结构调整；公平负担；依法筹措交通基础设施维护和建设资金。从我国当前成品油税费改革目的来看，我国的改革主要是征收燃油税，将公路养护和修建所需资金由收费变为税收筹集。从规范性方面看，公路收费由地方政府批准，任意性较强，不如税收规范，在实践中屡禁不止的“公路三乱”就是最好例证。燃油税作为一种特殊的受益税，具备税收的强制性、固定性特征，又能将纳税与受益较好地结合起来，所以征收燃油税能实现“建立规范的交通税费制度，依法筹措交通基础设施维护和建设资金”的目的。从公平性方面看，燃油税在公平负担方面也有所改善。我国公路收费采用两种方式，一是按时间和车辆固定征收，这种方式不能体现多用路多付费原则，因此其公平性不如受益税形式的燃油税；二是在公路上设立收费站，这种方式将用路与付费直接对应起来，很好地体现了多用路多付费原则，从这点上讲它甚至比燃油税更加公平，但燃油税除了体现多用路多付费原则外，还可通过转移支付实现全国一盘棋意义上的公平，并且设立收费站的方式成本极高，收费方要耗费大量人力物力来收费，付费方在本来畅通无阻的公路上停下来交费，其成本也不可低估；征收燃油税也能提高成品油价格，部分实现促进节能减排和结构调整的目的。

　　我国当前成品油税费改革将“促进节能减排和结构调整”作为一个主要目的，表明我国的改革将不完全是征收燃油税，还有可能征收环境保护税。

　　二、从征税范围方面分析

　　燃油税和环境保护税要求的征税范围并不相同。燃油税开征的前提是用路和用油存在对应关系，但在实际中，用油和用路有三种组合关系：用路用油；不用路用油；用路不用油。这三种组合中只有第一种存在对应关系，因此征收燃油税时对油征税要区别不同情况：对第一种组合的用油征税，对第二种组合的用油免税，对第三种组合中的用路也应征税，其中如何区分第一种组合与第二种组合用油是征收燃油税的一个难题。从国外已征收燃油税的国家看，一般都采用了相应的免税措施，比如：美国对非路用油免税，并采用染色方式区分应税、免税柴油和煤油。

　　环境保护税是对污染环境的行为和使用短缺资源征税。从污染环境来看，用油可分为燃料用油和原料用油；燃料用油会污染环境，但原料用油不会，所以只应对燃料油征税，促使消费者少用油和使用替代燃料，但替代燃料也有可能污染环境，因此在对燃料油征税时，还应对同样会污染环境的燃料油替代品征税，以保证征税能促进清洁能源的开发利用。从资源短缺来看，所有油都是由不可再生的石油加工而成，所以要对所有油征税。可见，环境保护税要求对所有油都征税，但对燃料油应征更重的税。

　　我国成品油税费改革中没有开征燃油税和环境保护税等新税种，而是直接提高了现行消费税单位税额，这种处理方式简便易行，并且在实质上增加消费税也相当于征收了燃油税或环境保护税。我国本次税费改革的征税范围为：汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、航空煤油和燃料油。从我国税费改革的征税范围可以发现，我国几乎对所有油都征税，免税的很少，且都是暂时性的免税，所以从征收燃油税的角度看，本次改革对油的征税范围过宽，或者讲在征税时没有解决好道路用油与非路用油这个难题，同时对用路不用油问题也无相关规定。当然，我国的这次税费改革不仅仅是开征燃油税，更可能是燃油税和环境保护税的叠加，所以征税范围宽一些是正常的，但对不同油的税率高低要作区分：道路用油的税率应高于非路用油；燃料用油的税率应高于原料用油。另外，对用路不用油和对影响环境的其它燃料都要征税，否则将造成资源配置不合理，但我国的税费改革中并无相关规定。

　　三、从税率方面分析

　　根据税收理论，燃油税和环境保护税要求的税率也不相同。燃油税作为道路使用费的替代，从理论上讲其最优税率应该这么确定，即征收的燃油税刚好能弥补道路建设和维护支出，所以税率高低应与政府提供的免费道路情况和汽车多少相关。免费道路较多、路况较好，税率应较高；行驶的汽车较多，税率可较低。环境保护税作为一种矫正税，根据外部性理论其最优税率应该等于边际社会损害，所以税率应由油的用量、油的用途和人们对环境污染的反感程度决定。一般来讲，油的消费量越大，边际社会损害会越大；燃料用油对环境造成的污染更大；经济越发达，人们对环境的要求会越高。因此，环境保护税最好采用累进税率，对燃料用油征收更高的税率，发达国家的税率应该高于发展中国家。

　　燃油税宜采用定额税率，从量计征。道路使用费与油的用量联系紧密，用路多用油也多，如果物价稳定，油价也稳定，燃油税从量从价计征是一致的；如果发生通货膨胀或通货紧缩，而油价紧随一般物价上涨或下跌，则从价计征优于从量计征。但现实中的油价与一般物价变化并不一致，比如，近几年来，国际原油价格从每桶不足40美元上升到接近150美元，近段时间又下跌到40多美元，原油市场价格波动剧烈程度远高于一般物价，如果燃油税采用从价计征，则会进一步加剧油价波动，增加用油风险，也不利于筹集稳定的道路修建和维护费用。正是出于这种考虑，已开征燃油税的国家，如美国、日本、英国、韩国等都采用从量计征。环境保护税也宜采用定额税率，因为其征税的目的是减少油的用量，没有必要在油价高时征收更重的税，油价低时征收更轻的税。

　　我国本次税费改革的税率为：汽油、石脑油、溶剂油、润滑油消费税单位税额每升提高0.8元，柴油、燃料油、航空煤油消费税单位税额每升提高0.7元。从上面分析可以发现这种定额税率比较科学，至于税率高低的确定，我国主要是按照取消的6项收费和已审批的政府还贷二级公路收费规模计算的结果，相当于将取消的上述收费转变为成品油消费税，这种税率确定方法存在一定问题，因为它完全是按照燃油税计算的，但从征税范围来看，我国的这次税费改革不完全是开征燃油税，结果使得道路用油税负太轻，非路用油税负过高。根据前面的分析，科学的确定方法应分别计算燃油税和环境保护税的税率，对不同种类用油采用不同税率，使得道路用油税率最高；非路用油中的燃料用油次之；工业原料用油税率最低。

　　还可与世界其他国家比较税率来评价我国税负的轻重。据报道，目前美国的成品油税率相当于油价的30%，比利时、法国、德国、意大利、荷兰和英国等国在汽油零售价格中所占比重分别为61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%，我国在成品油消费税改革后约占零售价格的34.6%，有人由此得出我国的税率偏低的结论。笔者认为下结论前还要考虑一些重要因素：一是要考虑各国的税制结构。各国税制结构不同，有的以所得税为主，有的以商品税为主，不同税制结构下一般商品税差异肯定很大，上面的统计数字包含了一般商品税(主要指增值税)，因此比较时要将其剔除。二是要考虑人们对环境的要求程度。一般来讲，经济越发达，人们对环境要求越严格，环境保护税税率应越高。三是要考虑汽车普及程度。发达国家私家小汽车是必需品，而在发展中国家还是奢侈品，所以发达国家燃油税税率高低都不影响公平，发展中国家税率太低则不公平，相当于补助了富人。

　　四、从税收用途方面分析

　　燃油税作为一种受益税，从税收原理上讲应该专款专用，国外的实践也基本上遵循了这一原则，如美国、日本和印度都坚持专款专用；不过，也有部分国家例外，如英国的石油消费税、石油收益税和石油特许使用费都作为一般财政收入。环境保护税是较新的税，从税收原理上讲并不像燃油税那样刻意追求专款专用，但税款如果专门用于环境治理也有其合理性。

　　我国本次税费改革新增成品油消费税连同由此相应增加的增值税、城市维护建设税和教育费附加实行专款专用，并按以下顺序分配：替代公路养路费等六项收费的支出；补助各地取消政府还贷二级公路收费；对种粮农民增加补贴，对部分困难群体和公益性行业进行补贴；增量资金，按照各地燃油消耗量、交通设施当量里程等因素进行分配，适当体现全国交通的均衡发展。我国此次税费改革新增税款强调专款专用，且主要用于公路支出，这符合燃油税的税收原理，但我国燃油税的征税范围较宽，没有处理好道路用油与非路用油难题，所以当前的专款专用实际上存在非路用油部门对公路部门的补助问题。据统计，农业、铁路、航空、航运、工业、矿山、发电、渔业、林业等部门都是用油大户，其中农用柴油占柴油总消耗量的50%以上，主要用于耕作、排灌、收割、粮食加工等。在这些部门中，只有航空煤油、某些工业用途的石脑油暂时免税，其他用油都和道路用油一样缴纳了燃油税，在税收分配时应该对这些已税部门都给予适当补偿，但现在只对农业部门的种粮补助，则相当于拿其他已税部门的资金来补助公路部门，会产生一些不良后果：一是扭曲资源配置，影响非路用油部门的正常发展；二是将对农业种粮用油的补偿款误认为是财政补贴，从而影响财政对农业的投入；三是容易忽略成品油消费税分配中很大一部分相当于财政一般收入对道路的补贴。另外，新增税款分配时还对部分困难群体和公益性行业进行补贴，这些补助对象主要是用油量大，税费改革后其税收支出大于原来缴费，为维持其正常发展，适当补助是应该的，但补助款应当来源于一般财政收入，因为燃油税是道路使用费。

　　【参考文献】

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　　[3] 张同青，包晓艳.养路费改征燃油税的难点及对策[J].税务研究，2006(6)：47-49.