经济活动的多样性使得不同学科的界限日趋模糊，各个交叉学科如雨后春笋映入眼帘，税务会计便是其中一颗新星。随着生产力的发展，各种法制环境的改善使得税务会计逐渐成长起来并日趋成熟。作为一门税收与会计的交叉学科，税务会计研究的实用价值受到肯定，而其研究任务之一便是税务筹划。如同税务会计一样，税务筹划一开始便被刻上了“实用性”的烙印，发展势头不可小觑。可以毫不夸张地说，税务筹划已有实力独立于税务会计而自立门户。如果这样的话，那它是不是也应该像财务会计、税务会计那样拥有自己独立的基本前提呢？

　　一、对会计基本前提的基本认识

　　基本前提（basic premise）即先决条件，其含义类似于基本假设，但也有细微差别（本文且不去辨析）。基本前提是认识事物的先导，是研究事物的逻辑起点。在探讨税务筹划的基本前提时，很容易想到会计核算的四个基本假设：会计主体、持续经营、会计分期及货币计量。这四项基本假设在历史的洗涤中沉淀下来，对会计理论的研究有着深远的意义。所谓会计主体即会计核算服务的对象；持续经营是假定会计主体在可预见的将来能够持续经营下去而不会破产；会计分期则是对持续经营的一种补充，在其基础上将会计主体的经营过程划分为若干期间进行会计核算；货币计量则是将货币作为计量尺度来反映会计主体的经济业务。由此可以看出，这四项基本前提的实质其实是从时间、空间及量度这三种层面来对会计活动加以限定，对其赖以生存的经济环境加以描述。会计四项基本前提的确认，使会计理论有了研究的基石，使会计行为有了衡量的尺度，使会计核算有了质量的保证。虽然而今经济环境的变化使传统的四项基本前提面临着严峻的挑战，学术界关于四项基本前提内涵及外延都急需拓展的呼声也不绝于耳，但人们在承认并接受这些客观存在时，依然坚持着对四项基本前提的认可。因此，在探讨税务筹划的基本前提时，应该从会计的基本前提中得到启示。

　　二、税务筹划的基本前提

　　如果说税务筹划已有实力自立门户，那么，对其理论框架的研究便颇为重要，而税务筹划的基本前提则应是税务筹划理论研究的重点。考虑到税务筹划与会计有着密切的联系，研究税务筹划的基本前提可以借鉴会计的基本前提，但税务筹划有其特殊性，不能生搬硬套会计的基本前提。因此，应该从宏观和微观两方面探讨税务筹划的基本前提。

　　（一）宏观前提

　　宏观前提是对企业税务筹划所赖以依附的整体客观环境的概括，是企业税务筹划必不可少的外部条件，本文依据其是否属于市场要素而将其分为两类——非市场前提和市场前提。

　　1.非市场前提

　　非市场前提是对税务筹划外部环境中不属于市场要素的内容进行的归类，主要是对税务筹划所必需的经济环境条件加以限定，离开了非市场前提，税务筹划便失去了研究的必要性。

　　（1）税收法治。税收法治是法治原则在税收领域里的集中表现和具体运用，它的标志是税收法定主义入宪，即在《宪法》中明确税收的法律地位。所谓税收法定主义，即“一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的机关在税法中对课税要素作明确规定，征税机关依法征税、纳税人依法纳税。”①税收法治是实现税收法定主义及依法治税的一种状态。只有税收法律地位的确定，才使得征税人享有征税的权利、纳税人负有纳税的义务，这才有了税务筹划的必要性。否则，如果可以人为地操纵税收的征纳，即税收失去了法定性，那税务筹划便无从谈起。不仅如此，一个完善的法治环境也为税务筹划提供了良好的客观条件，只有在法律体系的保障下，税务筹划的价值才得以体现。

　　（2）税制差异。可以从税收政策的多样性及税率的差异两方面来衡量。这两项在税务筹划当中的作用是显而易见的，它们的存在丰富了税务筹划的内涵并促进了税务筹划理论的发展。正是因为税收政策的多样性才使得税务筹划的方法呈现多样化：减免税规定、抵免税规定、退税规定及税负转嫁等税收政策为税务筹划提供了实践的机会，企业可以综合各个税收政策及自身情况“量体裁衣”，选择最优策略实现自身目标。税率的差异在税务筹划当中的作用则更为具体，正是因为税率的差异才加速了资本的流动，从而使税务筹划发挥应有的作用。如果一个国家税收政策单一且国际间税率无差异的话，那么税务筹划的方式就难以呈现如此的多样化，税务筹划理论的内容也将被极大削减。

　　2.市场前提

　　相对于非市场前提，市场前提则具有较强的针对性，它是对税务筹划在具体的实践中所应具备的客观条件进行的归类，离开了市场前提，税务筹划的作用便难以充分发挥。

　　（1）完善的资本市场。广义的资本市场指“以金融资产为交易对象而形成的供求关系及其机制的总和。”②从概念中可以看出，资本市场的本质是融通资金的场所，反映了金融资产的供应者与需求者之间的关系。为什么要将完善的资本市场作为税务筹划的基本前提？笔者认为资本市场与税务筹划有着甚为密切的联系，企业融资行为的实质是企业就不同融资方式的一场博弈，而税收则是其中一个重要影响因素。这点可以通过一条市场传导机制来说明：完善的资本市场→企业融资决策→企业资本结构（资本成本）→ 税收（税务筹划）。由此看来，资本市场与税务筹划通过各环节的传递而联系起来，完善的资本市场在为企业提供良好的融资环境的同时，也为企业税务筹划提供了展示的平台。不仅如此，在经济全球化进程中，资本市场也在逐步实现国际化。资本市场的国际化打破了各个国家市场之间的界限，使资本的作用得以极大地发挥，企业的融资渠道也被极大地拓展，而这也恰恰衍生了税务筹划的一个重要分支——国际税务筹划，从而使税务筹划的内容得到了极大的丰富。如果一国资本市场不健全，那么资本的作用将受到遏制，企业融资将成为制约企业发展的瓶颈，税务筹划便无异于纸上谈兵，其作用也难以有效发挥。

　　（2）非对称信息。非对称信息是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的，掌握信息比较充分的人员往往处于比较有利的地位，而信息贫乏的人员则处于比较不利的地位。非对称信息的提出由来已久，其存在是绝对的，不存在则是相对的。为什么会把信息不对称作为税务筹划的基本前提呢？笔者认为正是信息的非对称性才使税务筹划有了实践的可能。在税收征管事件中，企业因拥有更多的内幕信息而处于信息优势方，税务机关则相对处于信息劣势方，而这恰恰为企业进行税务筹划提供了机遇。常见的例子即企业备置两套账，俗称“外账”和“内账”。③外账留给税务机关检查和纳税使用，内账则留给企业自身核算和分配之用，以此来达到少交税的目的。这一做法显然是违反《税收征收管理法》的，但却极难被查出。因此，非对称信息理应是税务筹划的一个基本前提，否则，如果双方信息对等的话，那企业的税务筹划便失去了存在的意义。

　　（二）微观前提

　　微观前提涉及的内容与税务筹划的主体有关，它强调的是税务筹划主体自身所应具备的一些条件。鉴于税务筹划与会计的关系，税务筹划微观前提的基本内容应包括：纳税主体，持续经营，会计分期及货币计量。纳税主体即税务筹划主体；持续经营具体指纳税人与税收相关的经济活动将不断地开展下去，进而作为纳税人创造税收源泉的涉税经济行为可以无限期地进行下去；会计分期是将纳税主体持续不断的有关纳税义务的经济活动人为地分割成若干个期间，从而进行税基的计算；货币计量则指税务筹划主体进行税收活动时，必须以货币作为统一计量单位进行记录和反映。这四项传统的基本前提是税务筹划理论研究的基石，但考虑到税务筹划自身的特殊性，笔者认为应该对税务筹划主体加以改善才能使税务筹划的微观前提更为清晰和完整。具体表现在，就税务筹划主体而言，其必须是理性纳税人（自然人或法人），其所面临的境况必须是财税分离。只有在这种条件下税务筹划的价值才能得到最大程度的发挥。如此一来，理性纳税人、财税分离、持续经营、会计分期及货币计量则共同构成了税务筹划的微观前提。鉴于对持续经营、会计分期及货币计量的讨论已相当完善，在此不再赘述。本文着重探讨理性纳税人及财税分离这两项基本前提。

　　1.理性纳税人

　　理性纳税人包括两层含义：一是这一说法类似于亚当·斯密的理性经济人之说，所谓理性即能够随时随地，自觉地，而且全智全能地追求自己利益最大化，这一假定为“企业通过税务筹划实现税收成本最小化或税后利润最大化”提供了理论依据。二是该理性还意味着企业对风险会有合理的预期。即它不会一味地追求税后利润最大化或税收成本最小化而去触犯法律，使自己“赔了夫人又折兵”。理性纳税人即非风险偏好也非风险厌恶者，它会依据对风险的合理预期去进行税务筹划，理性地权衡风险与收益之间的关系从而寻求最优策略。不难想象，风险偏好者的多半结局是避税过了头，往往是偷漏税的违法下场，而风险厌恶者则会无视税务筹划所带来的利益，加大税收成本，增加不必要的支出，从而使税务筹划失去存在的价值。所以用理性对纳税人加以限定是十分必要的。

　　2.财税分离

　　财税分离即财务会计与税法并存的一种状态，其实质衡量的是会计制度与税收制度的关系问题。财税分离意味着纳税主体在对涉税经济业务进行账务处理时，先以会计制度核算要求作为会计要素确认和计量的标准，在遇到“会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。”④其实质是实施以投资人为导向的会计制度。正是财税分离的存在才促成了企业的纳税调整行为，在这场与税收征管机关的纳税行为博弈当中，企业作为理性纳税人只有选择税务筹划才能达到战略均衡从而实现自身目标。这也就意味着税务筹划只有在财税分离的状态下才有发挥作用的空间。如果财税合一，即企业在平时账务处理时完全以税法为导向，那么纳税调整行为便无从谈起，税务筹划的内容将被极大地削减，其存在的价值也因此被大打折扣。

　　关于税务筹划的基本前提，可用图1表示。

　　三、启示

　　本文对税务筹划基本前提的探讨，其实质是对税务筹划存在的原因及条件进行的分析和归类，而这也应是“前提”这一概念范畴所涵盖的内容。上述要素共同构成了税务筹划基本前提的内容框架，缺少其中某一项，税务筹划理论的内容便会失去完整性。在这个基本前提框架里面，税收法治当属最根本前提，其为税务筹划提供了最权威的保障。脱离税收法治，税务筹划研究的必要性将令人生疑。由此可见，完善的前提框架则必然建立在税收法治的基础之上，那么如何实现税收法治以更完整地构建税务筹划的基本前提呢？笔者认为，作为一种以税收法律为核心建立起来的社会框架，税收法治的核心在于税制安排。这也就意味着税制的质量对税收法治的进程起着举足轻重的作用。然而我国正面临着税制不健全的尴尬境地，这严重阻碍了我国税收法治的进程。所以时下当务之急便是推进税制改革、完善现存税制，为税收法治清除障碍。当然这并非一蹴而就，实属任重道远。值得欣慰的是，而今各项税制改革正悄然推行，我们期许这些改进的努力会潜移默化地推进税收法治的进程，促进其早日实现，从而使税务筹划的基本前提更为充实和完善。

　　【参考文献】

　　[1] 盖地。税务会计研究[M].北京：中国金融出版社，2005.

　　[2] 於兴中。法治与文明秩序[M].北京：中国政法大学出版社，2006.