摘要：本文要试谈使用应付税款法核算所得税的企业如何应用资产负债表债务进行所得税会计处理。

　　关键词：新会计准则 企业所得税 处理

　　引言

　　2006年2月15日财政部发布了新企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起首次在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。《企业会计准则第18号——所得税》时确了我国所得税会计采用资产负债表债务法进行会计处理，这与绝大部分企业和上市公司目前采用的应付税款法有很大的差异；同时《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》明确了企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日坚资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。本文要试谈使用应付税款法核算所得税的企业如何应用资产负债表债务进行所得税会计处理。

　　1  资产负债债务法理论

　　资产负债表债务法所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

　　1.1 递延所得税资产和递延所得税负债的确认。资产负债表债务法是以企业取得资产和负债时的金额确定其计税基础，在资产负债表日对资产和负债的账面价值与其计税基础之间进行比较，所产生的差异称暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

　　按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应原递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。

　　1.2 递延所得税资产、递延所得税负债的转回。递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

　　1.3 所得税费用在利润表中的列示。利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。

　　2  首次执行日所得税的处理

　　2.1 计算递延所得税资产和递延所得税负债。对首次执行日资产负债表中的所有资产、负债账面价值与按税法规定计算计税基础进行比较，重点检查计提减值准备的资产、折旧方法和残值率与税法规定不一致的固定资产和没有实际发生的预计负债等项目，分别计算出应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异。根据计算出的应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异金额和公司目前执行的所得税税率计算出递延所税资产和递延所得税负债的金额。

　　2.2 递延所得税资产和负债在期初资产负债表中的列示。递延所得税税资产作为非流动资产单独列示，递延所得税负债作为非流动负债单独列示，将两者差额调整留存收益。

　　例如：某上市公司所得税率33%，2006年末公司按账龄计提的坏账准备为530万元，按税法规定坏账准备的扣除标准为5%。扣除金额为30万元，资产账面价值小于计税基础形成暂时性差异500（5470-5970）万元，形成递延所得税资产为165（500×33%）万元；公司某机器设备原值500万元，2006年末会计折旧200万元，税法规定折旧为300万元，税法规定折旧为300万元，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异100（300-200）万元，形成递延所得税负债33（100×33%）万元；假设公司除以上两项以外没有其他暂时差异。在编制2007年期初资产负债表时在非流动资产项列示165万元递延所得税资产，在非流动负债项列示33万元递延所得税负债，同时调整上年末留存收益132（165-33）万元。

　　3  应用资产负债表债务法的会计处理

　　企业所得税正式采用资产负债表债务法后，会计处理应当按照以下步骤进行操作：

　　3.1 公司在资产取得或负债发生时，确认其计价基础是否与所得税法规定的相关计税基础存在差异。对于存在差异的，就按照公司适应的所得税计算该差异对未来纳税的影响，并根据该影响的金额确认相应的递延所得税资产或相应的所得税负债。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　例：上例中该公司2007年末应收账款和坏账准备仍为6000万元和530万元，2008年所得税率为25%，没有其他可抵扣暂时性差异，转回递延所得税资产为40（165-500×25%）万元。

　　3.2 在会计期末，公司按照会计准则规定对资产的价值进行检查复核，判断资产的价值是否下跌，并对于下跌的资产计提相应的减值准备，也就是对相关资产和负债进行重新计价，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，则计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，确认相应的递延所提税资产或递延所得税负债。

　　某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂性差异，应当确认其纳税影响，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　3.3 在会计期末，公司应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，当发现在未来期间无足够的应纳税所得额用于抵扣递延所得税资产的利润时，应当对递延所得税资产进行相应的减记。

　　3.4 企业在编制合并财各报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。