摘要：管理人制度是我国新破产法建立的一项全新的破产管理制度。在这一制度框架下,CPA可以是担当管理人、管理人聘任的会计人员、管理人的审计人员等不同角色,不同角色下的职责、权利、监督与风险等均有所不同。正确面对管理人制度给CPA带来的机遇与挑战、更新执业观念、降低执业风险,是拓展CPA视野、发展CPA事业的新课题。

　　关键词：破产法;管理人制度;注册会计师

　　2006年8月27日,十届全国人大常委会第二十三次会议于通过了新修订的自2007年6月1日起正式实施的《中华人民共和国企业破产法》,取代了1986年12月2日颁布、1988年11月1日实施的《中华人民共和国企业破产法(试行)》(老破产法),标志着政策性破产、清算主义破产的结束和法律破产、再建主义破产的开始。新破产法将破产案件分为破产重整、破产和解、破产清算三类,其中,管理人制度的设立更是突出的亮点,也对CPA产生了重大影响。既给CPA提供了新的机遇,也带来了新的挑战。

　　一、管理人制度

　　管理人是指受人民法院指定,在企业重整、和解和破产清算程序中负责对债务人财产管理和其他事项的组织、机构和个人。我国的企业破产法不仅仅是破产清算法,还包括破产预防制度,即再建程序(重整与和解制度),管理人不仅存在于破产清算程序中,也存在于再建程序中。破产法第十三条规定:“人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。”这是将破产重整、破产和解与破产清算三程序受理阶段的合并规定,管理人的工作自案件受理开始贯穿三个程序,使用的是广义的管理人概念,所以称为管理人,而不是破产管理人。在163条的破产法中,第33-130条中共有61条规范直接提及“管理人”,足见管理人在破产程序中的重要地位。管理人同时也承担着重要的职责,由职业机构或专业人员担任。

　　(一)管理人的地位

　　在破产程序中,管理人实际上是一种信托人,即:管理人既不是债务人(破产人)或债权人中任何一方的代理人,也不是准司法机构,更不是破产财产的代表或者代理人,它与人民法院、债务人(破产人)、债权人三者之间是一种信托关系。因此,管理人的地位具有多角度、多层次的性质:1. 在执行职务过程中,受法院委托,向法院负责并报告工作,并接受法院和债权人委员会的双重监督。2. 代表债权人的利益,更重要的是代表无担保债权人的利益,如破产申请之前一定期限内,对债务人(破产人)优惠性清偿行为的撤销权等。3. 代表破产企业的利益,以自己的名义起诉、应诉,诉讼后果由企业承担。4. 管理人的权利来源于法律规定,债务人无权决定其资格的撤销或权利的终止。

　　(二)管理人的职责

　　概括来说,管理人在三类破产安检中均担负着重要的职责:

　　在重整程序中,接管法院裁定的重整企业、制定重整计划草案、监督债务人对重整计划的执行情况。监督期满,向人民法院提交监督报告等。

　　在和解程序中,接管人民法院受理和解申请的企业、组织有关和解事务、组织债权人会议通过和解协议、和解协议经过法院认可后向债务人移交财产和营业事务、和解程序终结后向人民法院提交执行职务的报告等。

　　在清算程序中,接管人民法院宣告破产清算的企业、组织有关清算事务、财产最后分配完结后及时向人民法院提交破产财产分配报告、提请人民法院裁定终结破产程序等。

　　(三)管理人的选任

　　破产法规定,管理人由人民法院指定。管理人由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任;人民法院根据债务人的实际情况,可以在征询有关社会中介机构的意见后,指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人,个人担任管理人的,应当参加执业责任保险,管理人没有正当理由不得辞去职务,如果拟辞去职务应当经人民法院许可。

　　管理人制度中对会计师事务所以及注册会计师可以充当管理人的规定,对注册会计师行业来说,既是机遇也是挑战。机遇在于:扩大业务范围、调整工作重心(在国际上,破产清算是CPA的重要业务领域之一),转换工作性质、提高社会地位,扩大国际合作、提高执业品质;挑战在于:会计师事务所或注册会计师既可以担任管理人,还可以担任管理人聘任的会计人员、审计人员,要求有相应的角色转换能力和执业能力,并面临因过失而承担行政责任、经济责任、刑事责任等法律风险和名誉、地位、社会关系等社会风险。抓住机遇、直面挑战,是注册会计师行业的优良作风,这既需要有勇气更需要有智慧,应从可以担任的管理人、会计人员、审计人员三个不同角色中把握。

　　二、作为管理人主体的CPA——管理人

　　(一)角色

　　主要有三种角色:1. 破产重整的监督者或组织者,即在重整期间,债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务;管理人负责管理财产和营业事务的,可以聘任债务人的经营管理人员负责营业事务;在重整计划规定的监督期内,由管理人监督重整计划的执行。2. 破产和解的管理者,即组织债权人会议审议和解协议,通过的和解协议、经人民法院裁定认可后,终止和解程序,管理人向债务人移交财产和营业事务,并向人民法院提交执行职务的报告。3. 破产清算的管理者。

　　(二)职责

　　接管破产企业、从事相应的组织管理、监督工作、向人民法院报告工作等(如上述)。

　　(三)权利

　　1. 管理人经人民法院许可,可以聘用必要的工作人员。2. 获得人民法院确定的报酬,债权人会议对管理人的报酬有异议的,有权向人民法院提出。3. 在第一次债权人会议召开之前,管理人有权决定继续或者停止债务人的营业事务。4. 经人民法院许可,有权决定下列事项:涉及土地、房屋等不动产权益的转让;探矿权、采矿权、知识产权等财产权的转让;全部库存或者营业的转让;借款;设定财产担保;债权和有价证券的转让;履行债务人和对方当事人均未履行完毕的合同;放弃权利;担保物的取回等。

　　(四)监督

　　管理人在履行职务过程中,要接受人民法院、债权人会议、债权人委员会、债务人(破产人)等关系人在合法性、公平性、效率性、节约性等方面的监督。

　　(五)风险

　　管理人的执业风险主要包括被解职、被罚款直至被判刑等行政、经济、刑事等方面。破产法第二十二条规定:债权人会议认为管理人不能依法、公正执行职务或者有其他不能胜任职务情形的,可以申请人民法院予以更换;第一百三十条规定:管理人未依照本法规定勤勉尽责,忠实执行职务的,人民法院可以依法处以罚款;给债权人、债务人或者第三人造成损失的,依法承担赔偿责任;第一百三十一条规定:违反本法规定,构成犯罪的,依法追究刑事责任。这些风险主要来自于:为不当聘任工作人员而受贿;对债务人的财产估值不当;侵吞债务人财产;对重要的债务人财产管理不当,如任用自己的亲属或者关系企业、关系人出售债务人资产;管理人自己或者其公司成员或者其亲属或关系企业或者关系人,以低于公允价值的价格购买债务人的资产等。

　　三、作为管理人雇员的CPA——会计人员

　　(一)角色

　　在破产程序中,破产重整计划虽然由债务人或管理人制定,但其实施由债务人负责,管理人只是对债务人实施重整计划的监督;破产和解草案经债权人会议讨论通过并得到法院认可后,由债务人执行,一般无需聘任会计人员。因此,CPA作为会计人员参与破产程序,主要来自于管理人管理破产清算企业的需要,即从事破产清算会计工作。

　　(二)职责

　　破产法中虽然没有关于破产清算会计的工作职责的规定,但从清算工作内容和实践中,至少可以将其职责归纳为以下八个方面:

　　1. 接受管理人、债权人会议、人民法院、债务人等方面的监督管理。

　　2. 接管破产清算企业的会计工作。

　　3. 制定清算工作预算。包括破产费用预算、共益债务预算、合同履行预算、变产偿债预算等。

　　4. 建立清算会计账户。财政部1997年颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》设置了资产、负债、清算损益三类23个会计科目。但这些科目一是主要是用于政策性破产,二是没有反映破产清算会计信息特点及其需求。因此笔者建议资产类设置担保财产、抵销财产、取回财产、取得财产、破产财产账户,负债类设置担保债务、抵销债务、取回债务、共益债务、破产债务账户,损益类设置破产费用、变现损益、清算损益账户等。

　　5. 转换会计账目。接管破产清算企业后,应将破产企业原来的账面记录转换为破产清算期初的记录。

　　6. 从事清算会计核算。

　　7. 编报清算财务会计报告。财政部《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》:.清算开始时,将有关科目余额转入有关新账后,应当编制清算资产负债表;清算期间,应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表;清算终结时,应当编制清算损益表、债务清偿表。与破产清算会计科目设置一样,这些报表种类及格式不能满足破产清算会计信息的需求,笔者建议改进期初清算资产负债表的格式,丰富期中报表(编报清算资产负债表、货币收支表、破产费用表、变现清算表、债务清偿表、清算损益表),调整期末报表(编报货币收支表、破产费用表、债务清偿表、清算损益表)。

　　8. 其他。如制定和执行清算会计管理制度,完成管理人等交办的其他事项等。

　　(三)权利

　　根据破产法、会计法等相关法规规定,清算会计人员具有审核监督清算原始会计凭证、监督清算会计账簿和财务会计报告、监督各项财产及债权债务、监督清算财务收支、监督清算预算的执行情况等权利。

　　(四)监督

　　会计人员在工作过程中,要接受管理人、债权人会议、债权人委员会、债务人以及其他相关人员的监督。

　　(五)风险

　　同一般企业会计人员一样,在执业过程中,也面临道德风险、法律风险(行政、民事、刑事)以及业务方面的风险。

　　四、作为管理人审计的CPA——审计人员

　　(一)角色

　　一是破产鉴证,二是破产咨询。前者主要是鉴别破产企业破产界限、破产财务会计报告的公允性、真实性;后者主要是受有关方面委托从事相关咨询工作。

　　(二)职责

　　由于委托人不同,其职责也不尽相同。如,受人民法院委托,可能负责破产申请鉴证工作;受管理人、债权人会议、债务人委托,可能负责破产重整鉴证与咨询工作;受管理人、债权人会议委托,可能负责破产和解鉴证与咨询工作;受人民法院、管理人、债权人会议委托,可能负责破产清算鉴证与咨询工作等。

　　(三)权利

　　为了履行相关职责,这里的CPA的权利包括:要求委托人提供相关会计资料和非会计资料;要求委托人对审计工作进行必要的配合;要求委托人对违反破产法及会计标准的会计处理进行调整;要求委托人按照委托协议约定及时、足额付费,并按照约定的范围使用审计报告;要求委托人对会计资料和其他资料的真实性负责等。

　　(四)监督

　　在执业过程中,CPA除了依据破产法规定,接受人民法院、管理人、债权人会议、债务人等的相关监督外,还要接受注册会计师法、公司法、证券法等的相关监督,面临一定的执业风险。

　　(五)风险

　　主要包括:因企业破产清算而引发的对破产清算前CPA责任的追诉;因CPA承担破产清算职责不当而引发的法律责任;通过不正当的方式或者压力获得管理人的任命;为得到管理人的任命或者此后的利益而行贿;在对债务人财产进行评估清算时不当估值;侵吞债务人财产等引发的法律责任。

　　CPA参与破产程序中的任何角色都面临一定的风险,参与破产程序的广度和深度在一定程度上决定了其风险的大小。防范和降低执业风险,除了常规的风险防范策略和方法外,还可以从进驻前的审慎、进驻后的敬业两个方面把握,前者包括审慎选择工作性质、审慎选择参与单位或被审计单位、熟悉评估审计环境、深入了解参与或被审计单位的业务、聘请律师讨论所有潜在的危险、提取风险基金或购买责任保险、与委托人签定业务约定书等;后者包括遵守专业标准和职业道德要求、建立、健全事务所质量控制制度、建立健全参与企业内部控制制度、加强和改善公共关系等。

　　管理人制度是我国破产法法理和实践中的一项重要创新,对CPA的影响将是深刻而广泛的。本文意在抛砖引玉,引起人们对这一问题的关注,梳理和完善其中的理论体系,促进CPA事业的健康发展。

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