摘 要：随着知识经济的到来,人力资源成为决定企业经济发展的最为主要的资源,是现代企业的核心竞争力。因此,人力资源会计的确认与计量成为研究领域中的热点。认为人力资源会计的确认与计量应该从财务资本与人力资本博弈分析入手,以相关理论为支撑,构建一个完整的分析框架。

　　关键词：人力资源;财务资本;博弈;理论基础;确认与计量

　　1  财务资本与人力资本的博弈分析

　　1.1 稀缺性

　　传统企业生产中,由于当时财务资本的稀缺性,使得财务资本在企业中处于主导的地位。财务资本与人力资本之间的关系是不平等的。因此财务资本的所有者和人力资本的所有者之间订立的契约从根本上讲是不完备的。“资本雇佣劳动”只是人力资本与财务资本之间相互博弈的初始均衡状态。

　　随着知识经济的到来,经济增长对知识、创新的日益依赖使得人力资本的稀缺性大大提高。卢卡斯的新经济增长理论运用经济增长模型第一次揭示人力资本与财务资本提供者的协作效益。因此,财务资本与人力资本在博弈中双方力量对比发生了很大的变化,其不平等性在逐步的缩小。

　　1.2 风险性

　　传统公司治理理论认为,财务资本与其所有者在自然形态上的可分离性以及投入企业后成为“抵押品”的性质使财务资本所有者成为企业风险的真正承担者。因此,利益与风险的不对称性使得财务资本所有者拥有企业所有权是相互博弈后的最佳安排。

　　随着知识经济的到来,风险的承担逐渐从财务资本所有者身上转移到人力资本身上,使其面临被解雇、失业或遭受劳动成果损失及声誉损失和其他机会损失。

　　知识经济下人力资源的稀缺性,风险从财务资本转移到人力资本的性质更是加快了人力资源作为独立资本形式的进程,财务资本与人力资本合作成为现代企业发展的必然结果。人力资源会计的确认与计量应该反映财务资本与人力资本之间的博弈结果,寻求支撑的理论基础。

　　2 人力资源会计确认与计量的理论基础

　　2.1 利益相关理论

　　利益相关理论认为,向企业提供资本的不限于物力资本股东,企业的债权人、经理、工人都向企业投入了专用性资产,他们与企业休戚相关,承担企业的风险。企业的性质是“人力资本与物力资本的特别合约。会计客观上应该体现人力资本与物力资本“共同治理”的特征。人力资本与物力资本任何一方的价值实现均要依赖于另一方的合作,人力资本正是看到了物力资本可以提供价值创造的条件而缔结合约,物力资本也正是找到了人力资本具有劳动的神奇属性才缔约,它们共同的目的就是资本增值。

　　2.2 活劳动创造价值

　　马克思劳动价值论的核心是确认活劳动为创造价值的唯一源泉,这里的活劳动主要指的是在生产线上直接作业的工人。现在伴随着企业内的资源结合体系发生的重大变化,作为价值源泉的活劳动本身必须得到扩展。同时,活劳动创造价值的过程离不开使用其它生产要素。因此,马克思确认全部生产要素(而不仅仅财务资本)都参与价值的形成与价值的分配。

　　人力资本权益也应该在权益理论中得到体现。投资者关注的将不再是单一的、关于财务资本的财务信息,而要求企业披露其所拥有的软资产如人力资源、知识产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的信息。

　　3 人力资源会计确认与计量

　　3.1 人力资源投资支出

　　企业进行人力资源投资支出是在物力资产的成本消耗过程中形成了以企业作为产权主体的人力资产之开发成本,是基于企业投资所形成的人力资源实际成本,而非人力资源在进入企业前的形成过程中所发生的历史成本。比如,企业对人力资源的教育、培训、提升、考核等投资支出。由于这些投资支出未来有可能会给企业带来经济利益的流入,类似于无形资产的开发开支。这种开发支出具有行为上的持续性,也就是人力资源效能的发挥不是在交易行为产生的瞬间,而是在契约的有效履行期内继续发生的。因此,人力资源投资支出的会计核算应该比照无形资产的开发支出,借记“人力资源开发工程”账户,贷记与该项投资支出所相关的物力资产相应账户,在投资过程完成并计算出开发成本后,确认相应的人力资产时,借记“人力资产——××人力资源开发”账户和贷记“人力资源开发工程”账户。

　　此类人力资产的摊销应该按照开发成本的补偿渠道而进行。摊销期限应按照人力资产形成后所掌握知识和技能的有效期限与与企业订立合同期限两者孰短的原则来确定。摊销渠道按照该项人力资源所服务的项目及部门的不同来确定。借记“生产成本”及“管理费用”账户和贷记“人力资产摊销——人力资源开发成本摊销”账户的处理。

　　3.2 人力资源产权交易

　　人力资源不像现金、存货等物质资源那样有确定性的价格信号显示机制,其实际价值具有不确定性和波动性,因而难以直接对人力资源的价值进行计量。在企业接受人力资源投资的资本性交易中,企业授予人力资源拥有者的权益性工具,其价值一定等于相应人力资源的价值,否则两者间的公平交易(等价交换) 就不会达成。人力资本应该以公允价值为基础进行价值计量,以其交易价格借记“人力资产——××人力资本投资”账户和以公允价值贷记“人力资本”账户。差额则作贷记“人力资本公积金”账户或借记“人力资本价值补偿”账户。

　　资本化的人力资源,可以比照计提折旧的方法在产权交易合同的有效期内分期从成本或费用中计提风险摊销,以便逐期地转销人力资产所承担的对人力资本权益保障之实际风险。摊销期应按照该项产权交易合同的有效期来确定,而摊销的渠道应按照投资的报偿渠道,即从净损益中分期收回而进行。依据当期应实际计提的摊销数额作借记“本年利润”账户和贷记“人力资产摊销——人力资本投资风险摊销”账户的账务处理。

　　3.3 人力资源的剩余收益分配

　　人力资源作为一项经济活动的要素,那就是使作为人力资源载体的人身主体真正拥有了依附于自身的人力资本,从而间接或直接导致了人力资本参与从企业净资产中获得收益之分配权。正是由于资本的所有权才是对收益的分配权之基础,则有关人力资本收益分配的权益份额就是人力资本所有者所投入企业的人力资本数额,且是在“人力资本”账面的原始数额。应将净利润扣除财务资本必要报酬后的余额在人力资本和财务资本所有者间进行分配,即以经济增加值作为两类资本所有者分配净收益的对象。其会计模式就可以参照“普通股”分红的方式进行明细化处理,借记“利润分配”账户和贷记“人力资本投资人盈余公积金”账户或“应付人力资本投资人红利”账。

　　综上所述,人力资源会计的发展应该是动态反应性的,将人力资源纳入会计信息系统进行反映,应该是财务资本与人力资本之间的历史演进,博弈的结果。相关利益者理论与劳动者价值理论为推行人力资源的确认与计量提供了逻辑一致的研究框架。按照人力资源的特殊运作形式,把其概括为企业对人力资源的投资支出、人力资源产权交易会计以及人力资本收益分配会计。只有稀缺的人力资源所有者才能和财务资本的所有者股东、债权人一样成为企业的权益索取者,其权益体现为一种混合权益。在此基础上,将人力资源区分为生产型和经营管理型人力资源两类进行有区别的确认与计量。

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