摘要：首先从契约理论角度分析了内部会计控制产生的理论基础，指出当前内部会计控制的目标定位具有有效性和合理性。并在此基础上阐述了内部会计控制与公司治理结构的关系和内部会计控制理论的最新进展。内部会计控制的目标定位为，为信息使用者提供真实可靠的会计信息，并保证会计信息系统的质量及顺畅运行。

　　关键词：内部会计控制；理论基础；目标定位；风险组合观；风险偏好

　　一、内部会计控制的理论基础

　　在古典企业理论看来，企业追求的是在既定生产函数的技术约束，和既定的投入产出品价格的经济约束，以及既定的需求函数的市场约束下的利润最大化。古典企业理论的主要缺陷在于其对信息的完全假设，以至它根本没有必要去关注企业内部具体的结构及激励问题，公司治理基本上不具有任何意义。现代企业理论是在对古典企业理论的反思和不满中发展起来的，现代企业理论的一个核心观点是，企业是一系列(不完全)契约的有机组合。契约理论之先河由科斯开辟，科斯依据交易和交易费用来阐释企业的性质，认为企业是生产要素的交易，确切地说是劳动与资本的长期权威性的契约关系。契约理论在20世纪70 年代取得较大的发展，逐渐衍生出代理理论，代理理论又分为代理成本理论和委托—代理理论两类。

　　企业作为一系列契约的联结，存在复杂的委托—代理关系，客观上要求会计系统反映代理人的受托经管责任，从而形成了以受托责任为目标取向的会计目标—受托责任观。有些学者用实证研究方法来解释会计目标，认为会计是作为企业契约监督工具而产生，因此，会计目标就是降低企业作为一系列契约的联结—契约成本(包括签约成本和监督成本等)。受托责任观认为会计的目标就是以恰当的方式有效反映资源受托人的受托经管责任及其履行情况，会计人员从客观的立场上参与到委托—代理关系之中，其行为不受资源委托人和受托人的影响，只受会计准则的约束，强调会计信息的可靠性。

　　二、内部会计控制的目标定位

　　首先，内部会计控制的目标定位为提供真实可靠的会计信息，既能发挥会计工作的核算和监督职能，也能为提高企业经济效益提供真实的会计信息，充分体现会计的管理职能，有利于会计控制向管理控制的有效过渡与结合。其次，这一目标定位是当前经济环境下的可行目标，这并不意味着内部会计控制的目标一成不变。内部控制发展的国际趋势是内部会计控制和内部管理控制不断融合，随着外部环境的不断变化，内部会计控制或者说内部控制的目标也一定会随之变化而不断提升。再次，企业经营活动日趋复杂，产生了大量的财务信息和非财务信息，财务信息通过会计核算和控制能够比较准确的提供给决策者，很多有价值的非财务信息会影响信息使用者的决策，但却不能通过会计系统明确的反映出来，有些问题还在进一步探讨中，如对商誉的确认和计量问题。

　　三、内部会计控制与公司治理结构的关系

　　1.公司治理结构是内部会计控制的环境和前提。企业是一种创造财富的有效机制，公司治理和公司管理都是这种有效机制的组成部分，两者的结合构成了企业系统。作为内部控制核心的内部会计控制在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的部分。内部会计控制的基本目标之一是确保企业生成真实与公允的会计信息，使其符合公认会计准则的要求。但是，在现代企业的委托一代理关系中，最为突出的矛盾是双方目标不一致和信息不对称，委托人希望通过经营获利使资产增值，但是他却不能直接地进行管理和经营，只能通过会计信息间接控制；代理人直接控制企业的经营过程和会计信息的生成，他希望由此解脱受托经管责任并获得期望报酬。

　　2.内部会计控制是公司治理结构的重要组成部分。公司治理结构是现代公司制的核心。公司制使所有权与经营权相分离，在这种分离的基础上，由于所有者和经营者之问的信息不对称，导致各相关利益主体地位的不对等。

　　内部会计控制是公司治理结构的重要组成部分，良好的内部会计控制是正确处理企业利益相关方关系、完善公司治理的重要保证。公司治理结构分为外部治理结构与内部治理结构。外部治理结构受资本市场、融资市场、经理人市场等因素的影响，内部治理结构受各利益相关方权力制衡的影响，良好的内部会计控制是这些权力制衡的重要手段。

　　四、企业内部会计控制的主要内容

　　1.内部会计控制的主体和对象。企业内部会计控制的主体是企业内部会计监管机构和会计人员，其控制原则是在会计机构及会计人员处理会计业务过程中贯彻进行的，其对象则涵盖了企业的一切经济活动。

　　2.内部会计控制最基本的原则——内部牵制：不相容职务之间的分离。不相容职务之间的分离是建立和实施内部会计控制的基本原则，也是内部会计控制的核心要素。其实质是根据不相容职务设置的要求，明确相关人员的职责权限，使其在各自的职权范围内相互交叉、制约，进而在各自授权范围内行使职权和承担责任，借以防止和发现经济业务与会计处理过程中可能出现的差错和舞弊行为。

　　3.内部会计控制体系包含的具体业务。(1)内部组织机构的控制制度。企业应健全和强化内部组织机构，它是企业经济活动进行计划、指挥和控制的组织基础，其核心问题是合理的职责分工。(2)实物控制。实物资产内部控制的基本原则是： 建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、毁损和流失。(3)销售与收款控制。应当在制定商品或劳务等的定价原则、信用标准和条件、收款方式等销售政策时，充分发挥会计机构和人员的作用，加强合同订立、商品发出和账款回收的会计控制，避免或减少坏账损失。(4)采购与付款控制。应当合理设置采购与付款业务的机构和岗位，建立和完善采购与付款的会计控制程序，加强请购、审批、合同订立、采购、验收、付款等环节的会计控制，堵塞采购环节的漏洞，减少采购风险。(5)对其他重大财务事项的内部控制。企业融资方案、对外投资以及对外担保等重大财务事项也应加强内部控制。对外投资业务必须合理分工，一项投资业务可分为授权、执行、记录和保管等，应由不同部门的人员执行，对于重大事项应有单位领导集体审批。(6)成本费用控制。应当建立成本费用控制系统，做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准，分解成本费用指标，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施，降低成本费用，提高经济效益。

　　五、内部会计控制理最新发展——COSO理论对内部会计控制理论的影响

　　内部控制理论是在实践中逐步产生、发展和完善起来的。自1992年以来，该内部控制框架已经被世界上许多企业所采用，但理论界和实务界纷纷对内部控制框架提出一些改进建议，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。新的企业风险管理框架就是在《内部控制整体框架》报告的基础上，结合《萨班斯一奥克斯法案》(Sar-banes-Oxley Act)在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。概括地说，相对于内部控制框架而言，新的COSO报告新增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素，即“风险组合观”、“战略目标”、“风险偏好”和“风险容忍度”的概念以及“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素。对应风险管理的需要，新框架还要求企业设立一个新的部门——风险管理部。

　　新的风险管理框架比起内部控制框架，无论在内容还是范围上都有所扩大和提高，具体表现在：

　　1.提出了一个新的观念：风险组合观。企业风险管理要求企业管理者以风险组合的观点看待风险，对相关的风险进行识别并采取措施使企业所承担的风险在风险偏好的范围内。对企业内的每个单位而言，其风险可能落在该单位的风险容忍度范围内，但从企业总体来看，总风险可能超过企业总体的风险偏好范围。因此，应从企业总体的风险组合的观点看待风险。

　　2.增加了一类目标：战略目标，并扩大了报告目标。企业风险管理框架也包含类似内部控制框架的经营、财务报告和合法性三个目标，但是财务报告目标的界定则有所区别。内部控制框架中的财务报告目标只与公开披露的财务报表的可靠性相关，而企业风险管理框架中的报告目标的范围有很大的扩展，该目标覆盖了企业编制的所有报告。此外，企业风险管理框架比内部控制框架增加了一个目标：战略目标。该目标的层次比其他三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三类目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。

　　3.针对风险度量提出了两个新概念：风险偏好和风险容忍度。从广义上看，风险偏好是指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。企业的风险偏好与企业的战略直接相关，企业在制定战略时，应考虑将该战略的既定收益与企业的风险偏好结合起来，目的是要帮助企业的管理者在不同战略间选择与企业的风险偏好相一致的战略。风险偏好的概念是建立在风险容忍度概念基础上的。风险容忍度是指在企业目标实现过程中对差异的可接受程度，是企业在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程中所出现差异的可容忍限度。在确定各目标的风险容忍度时，企业应考虑相关目标的重要性，并将其与企业风险偏好联系起来。

　　4.增加了三个风险管理要素，对其他要素的分析更加深入，范围上也有所扩大。企业风险管理框架新增的三个风险管理要素，即“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”。此外，针对企业将管理的重心移至风险管理，风险管理框架更加深入地阐述了其他要素的内涵，并扩大了相关要素的范围。

　　参考文献：

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