力合股份在2009年8月14日发布《力合股份有限公司关于前期会计差错更正的公告》，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更及差错更正》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》的规定要求，应对该公司2009年度资产负债表期初余额进行调整。本文结合力合股份的情况对前期差错更正的会计处理进行简要分析。

　　会计差错事项为哪般

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

　　力合股份发生前期差错的原因比较特殊，主要是基于子公司适用税收政策发生了特殊改变。力合股份的子公司珠海华冠电子科技有限公司（下称“华冠电子”）设立于2001年12月3日，原属于外商投资企业，享受“两免三减半”的税收优惠政策。

　　2008年7月30日，华冠电子由外商投资企业变更为内资企业，企业性质变为其他有限责任公司。

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发[2008]23号）的有关规定，华冠电子作为外商投资企业实际经营期间未满10年，应当补缴“两免三减半”期间（2002年－2006年）已减免的企业所得税税款。由于该变更涉税事宜时间跨度长达7年，期间华冠电子还曾经被认定为高新技术企业，享受高新技术企业税收优惠，涉税问题比较复杂。经华冠电子与珠海地税等机构多次沟通，直到2009年5月20日该专项涉税鉴证报告才审定完毕，审定补缴税款金额为4696779．25元，税款于2009年6月9日缴纳完毕。

　　会计差错更正应区别对待

　　根据会计准则规定，如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所作出的经济决策，则该项目的遗漏 或错误是重要的。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。如果我们假设上述华冠电子因为补税产生的会计差错属于不重要的前期差错，对于子公司华冠电子而言，只需要将补交的税款计入当期损益处理，按照实际补税金额借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；同时借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。当然，这样处理只是为了说明问题，该错误属于重要前期差错是不争的事实。

　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体而言，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

　　在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

　　前期重大差错的追溯重述

　　对于力合股份而言，该项税费会计处理是采用追溯重述法，但是追溯至补交税款对应的2002年度－2006年度并不切实可行，因此只追溯重述切实可行的最早期间即2009年度的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额，也就是修改2008年度有关项目的年末余额。力合股份在其合并财务报表中，将2008年度的应交税费由3116137.10元调增到7812916.35元，增加了4696779.25元。相应地，原2008年度的所得税费用1546396.26元在增加了4696779.25元后，变成了6243175.51元。同时，力合股份还对合并财务报表中未分配利润、少数股东权益、归属母公司股东的净利润和少数股东损益等项目进行了相应调整。

　　虽然上述数据归属于合并财务报表，但是我们可以合理推断出华冠电子和力合股份在子公司和母公司两个层面，对上述差错进行更正的会计分录。

　　子公司华冠电子应当编制的会计分录是：

　　借：以前年度损益调整——所得税费用 　4696779.25

　　　贷：应交税费——应交所得税 　　　　　4696779.25

　　借：利润分配——未分配利润 　　　　　4696779.25

　　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 　4696779.25

　　如果假设只提取10％的法定盈余公积，不考虑其他利润分配因素，华冠电子应当冲销多提的盈余公积。

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　469677.93

　　　贷：利润分配——未分配利润 　　　　　469677.93

　　虽然子公司2008年度所得税费用增加必然导致其税后净利润减少，但是依据企业会计准则，母公司力合股份对控股子公司的长期股权投资采用成本法核算，而不是权益法核算。因此华冠电子个别报表的差错更正，并不会影响力合股份作为母公司个别财务报表的数据。力合股份只需要根据差错更正后的子公司会计报表，重新表述相应的合并财务报表即可。