按照企业会计准则，应付账款是指因购买材料、商品或接受劳务供应而发生的债务。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。然而，某些企业却利用这个科目和其他相关科目做不实核算，借以达到其逃避缴纳税款之目的，笔者将以两个案例讲述如何从应付账款入手发现企业隐藏的秘密。

　　【案例1】应付账款核销隐藏的秘密

　　在对某公司应付账款进行审计时，审计小组发现了这样两笔业务：

　　32008年4月份60号记账凭证

　　借：应付账款——甲公司　　　　　　　　 20000

　　　　　　　　——乙公司　　　　　　　　 19000

　　　贷：营业外收入——无法支付的账款　　　　　　　 39000

　　摘要：无法支付的账款转营业外收入；

　　附件：应付账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示）

　　2008年4月份61号记账凭证

　　借：营业外支出——无法收回的账款　　　 18000

　　　贷：应收账款——丙公司　　　　　　　　　　　　18000

　　摘要：无法收回的账款转营业外支出；

　　附件：应收账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示）

　　从公司提供的相关资料上看，公司对这部分无法收回的账款由于没有聘请中介机构做财产损失鉴定，也已经做了所得税纳税调增项目，从这里看，这样处理也是正确的。

　　审计人员初看这两笔记账凭证分录，感觉这家公司财务处理很及时，初步感觉挺正规，因为，在实务工作中鲜有企业会及时的对无法支付的账款和无法收回的账款做核销处理。

　　然而，审计人员在接下来审计工作中又出现了两次，这家公司怎么这么多的往来款收不回来、付不出去呢？这有点儿不合常理。

　　再看企业每个月的销售额和所交的增值税款，每个月都比较均衡，一般在1000～1200元之间，每个季度的增值税税负也达到正常水平。从这里也看不出公司存在异常情况。

　　那问题到底出现在哪里？要追本溯源，查查这两笔应付账款是怎样形成的。

　　接下来，先查应付账款明细账，查到这笔应付账款是在去年形成的，通过查询去年的账册，得知2007年12月24日和25日分别购入甲公司和乙公司库存商品150000元（含税价）和182000元（含税价）未支付货款，形成了这两笔应付账款。从发票来看，发票上开具的数量分别为59.09吨和74.09吨，和入库单数量也完全相符，再看价格，发现了疑点，发票上的开票不含税价格分别为2169.66元/吨、2099.55元/吨，明显高于当期销售的平均单价和最高单价，从销售给其他客户所开具的发票来看，加权平均单价经计算核实为1876.98元/吨，价格最高的为1890.20元/吨，从这里看，有可能对方开具的发票数量是正确的，金额却是虚增的。按平均单价来计算，甲公司价税合计为：1876.98×59.09×1.17＝129765.56（元），乙公司价税合计为：1876.98×74.09×1.17＝162706.56（元），与发票价款150000元和182000元分别相差20234.44元和19293.44元左右。

　　据此，审计小组推断，甲公司和乙公司开具的发票金额很可能是不实的。可能虚增的金额分别为20000元和19000元，如果按这两个数推算，甲、乙公司的含税价款应该分别为130000元和163000元，再推算甲乙公司的不含税单价应该分别为130000÷59.09÷1.17＝1880.3708（元/吨）、163000÷74.09÷1.17＝1880.365（元/吨），考虑开具发票小数位数进位的问题，含税单价应该相同，均为1880.37×1.17＝2200.033（元/吨），一般开具发票时根据销售人员提供的单价应该为整数，即此两笔业务的含税单价应该都为2200元，两笔业务发生日期相邻，价格是由对方销售人员和该方购货人员商谈的结果，价格相同也在情理之中。

　　分析到这里，再看该公司每个季度的税负基本相等，这表面正常的背后是不是隐藏着内在的异常呢？审计人员认为，该企业的应交增值税额也有可能是人为操纵的结果，而并非企业实际真实的购销业务反映的结果，之所以让对方虚开金额是为了抵扣进项税额，以调节应交增值税额。而第二笔分录也可能是该公司给客户虚增的金额，以使对方调节应交增值税，这种情况发生在当月该企业没有开具多少销项发票而又想达到税负的情况下。可以初步断定，为了调节增值税款，这几家企业可能存在相互对开增值税专用发票的问题。

　　那推断是否正确呢？这种情况和对方核实肯定难度比较大，对方也肯定不会承认。仓库的入库单据数量又完全和发票一致，上面也没有划价，该公司入库出库单仓库只负责登记数量，财务部负责划价。寻找直接证据遇到了难度。

　　为了证实审计人员的推断，避免企业财务人员引起警觉，使核实此笔逃避纳税的业务更加困难，审计人员决定不漏声色，和公司财务人员座谈，首先称赞该公司财务处理非常正规，账表一致，凭证、账簿、报表装订整理很整齐统一，财务处理基本没有什么明显的问题，公司会计听到这里，非常高兴，以为审计小组没有发现问题，马上就要收兵了，放松了对审计小组的警惕。慢慢的谈到公司的产品，审计小组说去年产品销路好，价格一直都在涨，公司盈利却不是很多，是因为公司没有抓住机会，还是什么别的原因，挺可惜。听到这里，公司会计误以为审计小组怀疑去年公司的盈利太少，所得税交的不够，于是接着告诉审计小组，去年产品销路并不好，价格一路下跌，9月份2520元/吨，10月份2440元/吨，11月就成了2350元/吨，去年年底才2200元/吨，为了证实公司产品销售价格情况，会计还从电脑里调出了公司销售部门编制报送的去年销售产品价格变动表。看到这份销售价格报表，审计人员真是如获至宝，有“柳暗花明又一村”之感，真可谓：“踏破铁鞋无觅处，得来全不费功夫”。

　　趁此机会，审计小组问起去年12月那笔业务，会计人员解释不清，最终不得不承认：由于当期进项税额较少，需要交增值税6800多元，当时效益并不太好，老板不想交这么多税，于是利用几个同行开具了这几份金额不实的发票。

　　最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称“解释”）之规定：“一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于”虚开增值税专用发票“：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。”

　　另外，根据规定增值税一般纳税人进货取得增值税进项发票，要取得抵扣权，必须符合货物、发票、货款相一致，否则，是不能抵扣的。

　　由此可见，该笔业务符合高院解释中的第（2）条之规定，在具有真实交易的情况下，不按实际销售单价开具增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票行为，按规定此笔业务应补缴增值税额为（130000＋163000）÷1.17×0.17＝42572.65（元），相应需补交城建税及其附加税，缴纳税收滞纳金。（需要注意：不要误解为补缴增值税额为（20000＋19000）÷1.17×0.17＝5666.67（元），因为该公司取得的甲、乙公司开具的增值税专用发票不能作为增值税合法抵扣凭证，其全部增值税税额都是不能抵扣进项税额的，而不仅仅是虚增税额部分不能抵扣。）

　　由于2007年12月这些产品并没有销售，因此并不影响该企业2007年的利润，不用调增2007年应纳税所得额。在2008年实现销售时，此笔业务会导致产品成本虚增，影响2008年当期利润，审计小组提醒该企业应该及时进行账务调整处理。

　　这个案例带给我们的启示是，审计人员不要被公司账务处理正规的表面现象所迷惑，要敢于怀疑，敢于推断，善于分析，发现账面漂亮的外表下隐藏着的违法行为。

　　【案例2】从“应付账款”和相应科目 发现的秘密

　　在审查某公司“应付账款”科目时，发现有几笔“应付账款”所对应的会计科目是“库存商品”，这引起了审计人员的兴趣，这家企业是一家中型规模的工业企业，有自己的生产车间，都是自行制造生产产品再进行销售的，为什么还直接从其他企业购入产品进行销售呢？是产品供不应求，自行生产量难以满足客户的需求量？还是有其他方面的因素？

　　审计人员找到了“外购产品”的6张记账凭证（1）［见下面分录（1）］，附件有正规增值税专用发票，名称、数量、单价、金额等项目均与记账凭证相符，单从此笔业务看不出什么问题，再看这批购入的商品是如何销售的，但这也是有一定难度的，因为仅仅从发票上是不好确定哪些发票是“外购产品”销售的，哪些发票是自行生产的产品销售的。这时，审计人员突然警觉，这是不是该公司为丁公司代开增值税专用发票呢？要是代开的话，那么销售单价应该和购入单价金额差不多，接下来的思路就是检查该公司开具的增值税发票。

　　果然，接下来对公司开具发票的审查有了重大发现，某些发票开具的产品的销售单价竟然和购入单价相同，而且这些发票都是开给戊公司的。为了查找迅速，审计人员找到了“应收账款-戊公司”的往来明细账，然后找到了本月的4张有关凭证（2）［见下面分录（2）］，将附件中的与外购单价相同的发票加总得出，共销售给戊公司产品86吨，价税合计金额146800元，这时发现“应付账款-丁公司”有一笔款项也恰好为146800元，找到1张相应记账凭证（4）［见下面分录（4）］。

　　说明：4张有关凭证（2）中与购货单价不符的发票是自产品销售开具的，不必管它，只汇总单价与购入价相同的发票。凭证（3）［见下面分录（3）］收到戊公司的价款中包括自产品和“外购产品”销售两部分价款，只汇总“外购产品”销售部分价款。

　　到这时，“外购产品”销售账务处理过程已经非常清晰，下面是审计人员找出关联凭证，汇总分析后整理如下：

　　（1）购入库存商品，

　　借：库存商品　　　 　　　　　　　　125470.09

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）21329.91

　　　贷：应付账款——丁公司　　　　　　　　　　　　 146800（6张凭证汇总）

　　（2）销售库存商品，

　　借：应收账款——戊公司　　　　　　　　 146800 （4张凭证中单价与购入价相同的发票汇总）

　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　125470.09

　　　　　应交税费——应交增值税 （销项税额）　　　　21329.91

　　（3）收到货款，

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 146800

　　　贷：应收账款——戊公司　　　　　　　　　　　　 146800（“外购产品”销售部分）

　　（4）支付货款，

　　借：应付账款——丁公司　　　　　　　　146800

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　102760

　　　　　财务费用——银行手续费　　　　　　　　　　 44040（实际并非银行手续费，而为好处费）

　　从这四个分录看，三个公司之间的关系一目了然。经核实，“外购产品”销售是这样出炉的：

　　丁公司想向戊公司销售其产品，然而丁公司规模较小，业务量不大，不满足戊公司规定的供应商条件，但丁公司不想失去这个客户，于是找到其朋友-该公司总经理商量此事，最后达成协议：由丁公司开具发票给该公司，再由该公司开具相同金额发票给戊公司，产品由丁公司业务人员携带该公司开具的发票直接以该公司的名义送货到戊公司，一切费用均由丁公司负担，而且要向该公司支付开票金额3%的手续费，结算货款通过该公司银行账户代收，然后再将款项扣除3%后的余款打入丁公司银行账户。

　　总经理认为：这样对于该公司来讲，销项税额和进项税额相同，应交增值税为零，销售收入和销售成本相等，不用缴纳所得税，还可以获得3%的好处费，扣除所得税后为2.25%的好处费，好处费尽管不多，但也不是赔本的买卖，再说考虑到两人的关系也不好推辞，于是就达成了这个协议。分析这个案例，戊公司并不知情，这是丁公司和该公司私下里达成的协议，它的影响是多方面的：

　　1.对于该公司经营效益的影响。假设公司这笔业务是合法的，表面看公司获得了4404元的收入，没有损失，但实际上损失了公司利益，因为该公司是和戊公司签订了购销合同的，销量在一定时期是一定的，“外购产品”销售会导致自产品销售数量的减少，而自产品销售比“外购产品”销售利润更大，所以此业务降低了该公司的营业利润。

　　2.对于戊公司生产经营的影响。丁公司不满足戊公司规定的供应商资格，如果一旦丁公司生产的产品质量稍差，造成戊公司再生产出的产品质量不合标准，废品率上升，将会直接影响戊公司的生产经营，反过来也会影响该公司的信誉，甚至会引起经济纠纷。

　　3.对于增值税的影响。对于税收的影响关键是对这种行为是否属于虚开、代开增值税专用发票的行为的界定，对此有两种意见。

　　第一种意见，这种行为不属于虚开、代开增值税专用发票，因为此业务并没有直接导致税款的流失，因为对于丁公司来说，丁公司已经按照开具的增值税专用发票足额缴纳增值税款，并没有少缴税款。

　　第二种意见，这种行为属于虚开、代开增值税专用发票。根据规定，代开发票是指为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票的行为，虚开发票是指在没有任何购销事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具发票的行为。在本案例中，丁公司和该公司没有真实的商品购销交易行为发生，仅从这一点看，丁公司对该公司开具的发票就属于虚开增值税专用发票，该公司对戊公司开具的相应发票则属于代开增值税专用发票。

　　法律依据：在最高人民法院《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（以下简称“答复”）和《解释》这两个文件中，都把“为他人的实际经营活动代开增值税专用发票的行为”纳入到了虚开增值税专用发票罪中。所不同的是：《答复》中的代开是指：“自己为他人的实际经营活动代开”，“自己”构成虚开增值税专用发票罪；《解释》中的代开是指“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。” “他人”构成虚开增值税专用发票罪。总之，根据这两个文件规定，可以得出一个结论：“尽管进行了实际经营活动，但是，只要代开，无论是开票人还是发票代开请求人，即便开票数额和经营数额相符，也可构成虚开增值税专用发票罪”。

　　根据相关税收法规，经过研究论证，第二种意见是正确的，即这种行为属于虚开、代开增值税专用发票的行为。

　　（1）对于该公司增值税纳税的处理。按照税法规定，该公司取得的丁公司开具的增值税专用发票不能作为增值税合法抵扣凭证，其增值税税额是不能抵扣进项税额的，因此，该公司应该补缴增值税款21329.91元和相应的城建税及其附加税，另外，按照《税收征收管理法》的规定，对丁公司和该公司还要采取相应的罚款和缴纳税收滞纳金等税收处罚措施。

　　（2）对于戊公司增值税纳税的处理。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发［2000］187号的相关规定，戊公司是善意取得虚开的增值税专用发票的，不按偷税论处，但是其取得的这部分增值税专用发票进项税额不得抵扣，应补交增值税额21329.91元和相应的城建税及其附加税，如果戊公司想减少损失，获得抵扣，必须重新取得合法发票。另戊公司不用加收滞纳金。

　　（3）对于丁公司增值税纳税的处理。按照《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函［1995］415号文）规定：“对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。”由于丁公司已经按照开具的增值税专用发票足额缴纳增值税款，因此，不再补征增值税款，但要按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。

　　在此提醒广大企业经营者要做到合法经营，照章纳税，做一个守法的纳税人，同时也提醒广大财务工作者，对违反税收法规的行为要坚决抵制。