绩效审计是指区别于财政财务收支审计，以体制的效率、管理的效能、政策的效用、工作的成效、资金的效益、资产的安全、资源的节约、生态环境的改善等方面为重点内容的成果或问题导向型审计。这八方面内容样样都重要，但没有指出核心内容。

　　对于绩效审计的研究，许多人从不同的方向进行了不同的研究。有人从财政资金安全的角度进行研究，有人从专项资金使用的角度进行研究，有人从企业物流的角度进行研究，有人从土地资源开发利用的角度进行研究，等等。这些研究，逐步完善了绩效审计的内容，但都没有直击绩效审计的核心。绩效审计的核心是什么？相应的评价内容是什么？

　　一、绩效审计的核心

　　现代国家审计机关的产生，来源于对国家财政资金和财务收支的监督，对财政财务收支的审计，是国家审计机关最主要的审计内容。不管形势如何变化，只要有国家财政，就存在对财政财务收支的审计。但仅限于财政财务收支审计，已不能适应形势的变化。财政财务收支审计针对的是收支的真实性、合法性，经过多年的审计磨炼，现在财政财务收支的真实性和合法性问题已有所改观，但随之产生了政府公共支出不断膨胀，而国家公共资源有限的新矛盾。对国家公共资源进行审计的新任务就这样产生了。给国家公共资源审计取个新名字，就叫做绩效审计。绩效审计就这样产生了。所以在1986年国际最高审计机关第十二届国际会议发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所作的评价与监督。目前，绩效审计被许多国家所采纳，也符合中国国情，审计署制定的《2008至2012年审计工作发展规划》明确提出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。也就是说，从国家层面肯定了绩效审计的关键问题是公共资源的利用成效。绩效审计的核心就是公共资源的利用评价与监督。

　　二、公共资源的绩效评价

　　既然肯定了绩效审计的核心问题是公共资源的利用，那么公共资源的利用又要评价哪几方面的内容？也就是说，审计评价公共资源，从何入手？

　　公共资源包括人员、自然资源、物资、资金、空间和制度。对公共资源的绩效审计，要从这六方面入手，但其核心是衡量公共资源是否被有效利用，是否达到了预期的目标。绩效审计的评价内容，可以从人员的履职效果，资金物资和自然资源的利用效能，空间的利用效率和制度的效益等方面入手，寻找评价的内容。用通常的说法来讲，绩效审计的评价内容，就是评价公共资源的经济性、效率性和效果性。

　　1、公职人员的履职效果。通过对公职人力资源的配置量、工作量、知识技能结构的考核，分析评价多少人干多少事及其办事效率，判断人力资源是否存在富余闲置、人力结构是否合理、是否存在人浮于事、办事效率低下和不作为等问题。

　　2、自然资源的利用效能。通过对公共自然资源（生物、水、土地、矿产、气候、光、风和热能等）的拥有量、实际可以开发利用的数量考核，来分析评价自然资源利用率；通过对公共资源闲置浪费数量、破坏数量的考核，来分析评价公共自然资源的损失浪费程度，并判断产生的原因及其责任。

　　3、物资的利用效能。通过对公有物资（主要指设施）的配置量、完好量、利用量、利用成效等进行考核，分析评价公共设施利用率、完好率和利用效益。通过与设计能力比较，与实际需要比较，判断有无闲置、未达到设计目标运行、超负荷运行的情况，分析降低设施效率、造成浪费和服务质量差的现象，找出设施管理、配置、使用中存在的问题，来评价物资的利用效能。

　　4、资金的利用效能。通过对公有资金计划下达量、拨付使用量的考核，来分析评价资金的拨付率；实施项目通过资金拨付率与项目实施进度对比、与立项批复文件要求以比、与实际需要对比，判断资金使用的时效性、经济性、有效性和保障程度，揭示其决策失误、管理不善造成的损失浪费情况；通过对资金使用结果的分析，判断资金使用的效果和所发挥的作用。对于专项资金建设项目完工之后，还应按照文件规定及时进行竣工验收和决策审计。在审计资金利用效能的同时，要关注财务状况的合法与效用。财务收支的合法性可通过审查总收入、总支出及其构成，并与过去同期比较，与单位年度财务计划比较，分析评价其增减余缺、增减率和执行节支政策的成效，来判断问题。

　　5、空间的利用效率。公有空间的利用问题，常常被忽略。空间主要指地上和地下的建筑物空间和土地空间，而土地空间又有湖泊、河流与陆地，陆地可分为耕地、非耕地等等。空间的利用要看建筑物的利用率和土地的利用率。绩效审计评价时，要视具体的空间内容，来确定评价的内容，分析空间的利用效率。

　　6、制度的效益。制度，从大的方面来说，就是国家的法律政策；从小的方面来说，就是单位的内控制度。制度的效益要通过公共资源管理部门的职能履行效果来反映。所反映的是公共管理部门在一定时期内完成本职工作的主要业绩和存在的不足，是被审计单位的工作产出。这个产出，要看执行法律政策情况、完成目标任务情况、解决公众关注的热点、难点和焦点问题的情况。具体可以从工作成果的数量和质量、接受服务对象的数量和质量、改善公众生产生活条件的数据和质量、服务活动覆盖的数量和质量、上级和公众的认同等方面加以考察。在具体项目审计中，要与法律政策要求比较，与工作目标要求比较，与历史最好水平比较，与过去同期水平比较，与本地区先进的同行比较，与公众的要求比较，通过比较，判断被审计单位执行法律政策，为民办事，为国效力的总体状况，找出存在的问题和差距，来评价制度的效益。

　　以上六个方面的内容，汇总起来，绩效审计的评价内容就是要评价公共资源的经济性、效率性和效果性，这三个性体现出来的是一般的情况，是一个总体思路和方向，到具体审计项目时，要根据具体情况，针对不同的公共职能，抓住主要的事项，有针对性地确定评价内容。特别是在制定审计方案时，要本着客观公正、适体适用、可比性强和便于操作的原则，细化评价内容，并与被审计单位进行沟通，以保障绩效审计评价内容审计到位。

　　三、公共资源审计的发展趁势

　　绩效审计与财务审计有着明显的区别。财务审计的对象是以会计资料为主要载体的经济资料，而绩效审计的对象却是以业务资料为主要载体的管理活动。财务审计仅仅是为了资金的安全和节约，促进资金使用的真实合法而进行的审计，而绩效审计是为了节约公共资源，提高经济和社会效益而进行的审计，审计机关从监督职责出发，利用审计的手段，对公共资源进行监督使用，监督公共资源利用是否具有经济性、效率性和效果性。绩效审计的核心都是衡量资源是否被有效利用和是否达到了目标或结果。

　　绩效审计还存在许多问题。如绩效审计的观念还未真正树立；还缺乏完整的绩效审计指导体系；所关注的领域太窄，许多领域还是空白；过于注重项目本身，未能综合提升问题的高度；审计信息披露还是以资金为主，对决策管理问题很少涉及，难以披露全面的审计信息，等等，问题很多，有待于今后不断地开创。

　　绩效审计将在许多领域，有着明显的发展趋势。

　　绩效审计的评价标准将逐步形成。评价标准是审计的关键之一，财务审计的评价标准就是公认的会计准则，绩效审计还没有公认的、适合于任何情况下的评价标准，只能是相关部门业务指标的综合提高。绩效审计的评价标准从资金开始研究，但不限于资金，而是与经济和社会发展直接相关。目前，世界经济和社会的发展，速度之快，令人震惊；对石油、煤炭、电力、天然气和稀有资源等经济资源的需求，超过了人们的想象；资金需求仅仅是公共资源的一个部分。对公共资源进行审计，内容广泛，法律政策规定不一，各种标准千差万别，公众需求层次分明，评价标准只能逐步形成。在绩效审计实践中，实际应用的评价标准应尽可能和被审计单位达成一致，调动双方的积极性，使绩效评价更具客观性和现实性，使审计建议更好地得到落实。对绩效审计评价标准的研究，将是今后长期的任务。

　　绩效审计涵盖的范围将越来越广。从单个项目看，目前许多项目仅对专项资金使用进行绩效考察，而且绩效审计的内容仅仅是整个审计事项的一小部分，并不是作为单独的审计项目体现出来，项目绩效审计的具体内容往往涵盖面不够广，限制了绩效考察应发挥的作用。从总体上看，政府绩效审计已逐步被人们所关注，但还不够；至于社会绩效审计，几乎没有什么人关注。目前在财政、投资、环保、社保和企业经营等方面，绩效审计已有所涉及，但都还是以专项资金绩效审计为主，对于人员、自然资源、物资、公用经费、空间和制度等方面的审计，还非常缺泛。今后，绩效审计不仅要对算得出的资金进行考察，还要对算不出的经济管理及相关的社会效益进行判断，政府绩效审计将会逐步强化，而社会绩效审计也将逐步纳入绩效审计的视野；绩效审计将从资金考察为主转向经济管理考察为主，绩效审计的涵盖范围将是全方位的；也就是说，只要有投资、有管理，就有绩效审计，绩效审计将会占领各个领域。

　　绩效审计的规范将会不断地形成。当目前为止，绩效审计还处于起步阶段，除了评价标准没有形成外，绩效审计的报告标准和实施标准也都还没有，评价方法也没有形成统一的体系；绩效审计的内容、报告体现形式千差万别，很不规范。 但这不是问题的全部，审计系统正在研究评价标准、实施标准、报告标准，逐步形成统一的评价方法体系，为审计人员进行审计提供标准和依据，服务于绩效审计。

　　绩效审计将从静态转向动态。过去的绩效审计大多是跟着财务收支审计走的，审的是过去的事情。财务收支审计侧重于检查、评价已成事实的财务收支活动，它关心的是会计报表的真实性、合法性、公允性，它着眼于历史，是相对静态的审计。今后的审计将是绩效审计为主，绩效审计专注于管理部门的方针、计划、控制制度和决策过程，关心未来经济活动的改进，它着眼于未来，是一种动态的审计。绩效审计将从过去的静态转向将来的动态。

　　绩效审计将从结果为主转向结果和过程并重。过去的审计大都只注重结果，很少关注过程。程序正义是一个伟大的正义。绩效审计不仅要关注结果性的公共资源使用是否达到预定目标，也要关注公共机构的内部控制、组织治理等过程性的目标，使绩效审计走上结果和过程并重的道路上去。也就是说，公共资源管理机关的官员，不仅要对结果负责，也要对过程负责。

　　总之，对公共资源管理部门进行审计考核评价，是审计机关责无旁贷的责任，也是促进公共资源管理部门强化职责意识，改进工作，提高管理水平和服务质量，减少损失浪费，提高资源利用的经济性、效率性和效果性的有效手段。绩效审计要从财政资金的经济性、效率性和效果性审计起步，选择关系国计民生而且财政投入大的项目进行审计监督，逐步向整个公共资源审计进军。今后的审计，要围绕公共资源这个核心，从人员、自然资源、物资、资金、空间和制度中寻找突破点，从审资金为主转向审业务为主，突破体制和机制建设、经济决策和管理中的障碍，把绩效审计提高到一个新的水平。