刘天永：欠税限制出境制度再思考

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》明确规定欠缴税款的纳税人或其法定代表人在出境前未向税务机关缴纳税款、滞纳金或提供担保的，税务机关有权通知出入境管理机关限制该纳税人或其法定代表人出境。因此，欠税限制出境属于限制人身自由的一项行政处罚。

但实际上，中国《行政处罚法》第八条关于行政处罚种类中，并未规定行政机关享有限制人身自由的权力，仅第八条第七项以兜底条款的形式规定“法律、行政法规规定的其他行政处罚也属于行政处罚的种类”。因此，结合欠税限制出境措施实施的目的、程序、责任主体来看，可将其归类为一项限制人身自由的行政处罚。

欠税限制出境是指欠缴税款的纳税人在出境前应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供相当于欠税数额的纳税担保才能出境，否则税务机关可以通知出人境管理机关阻止其出境的一种税收征管制度。该项措施可有效防止国家税款流失，但因欠缺明确的法律规范统筹，实践中存在一些需要加以重视的问题。

一、欠税限制出境措施的积极作用：防止税款流失

欠税限制出境是税收保全措施的一种，它对国家税收债权的实现起到一定的作用。《税收征收管理法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《实施细则》第74条进一步规定:“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”这样，对需要出境的纳税人而言，欠税限制出境会给其造成一种压力，这种压力会督促纳税人及时向税务机关清缴所欠税款或者提供相应的纳税担保，从而最终促使国家税收债权的实现。

二、欠税限制出境应适用法律保留原则

关于欠税限制出境的规定，散见于各项法律文件之中，一般以兜底条款的形式出现，缺乏明确的规定。中国有关欠税限制出境问题的处理主要适用《税收征收管理法》第44条及其《实施细则》第74条的规定以及《阻止欠税人出境实施办法》(国税发〔1996〕215号)和国家税务总局颁布的《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》(国税发〔1996〕216号)。《中华人民共和国出境入境管理法》第 12条规定: “有下列情形之一的，不批准出境: （一）未持有效出境入境证件或者拒绝、逃避接受边防检查的；（二）被判处刑罚尚未执行完毕或者属于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了结的民事案件，人民法院决定不准出境的；（四）因妨害国（边）境管理受到刑事处罚或者因非法出境、非法居留、非法就业被其他国家或者地区遣返，未满不准出境规定年限的；（五）可能危害国家安全和利益，国务院有关主管部门决定不准出境的；（六）法律、行政法规规定不准出境的其他情形。《中华人民共和国护照法》第 13 条规定: “申请人有下列情形之一的，护照签发机关不予签发护照: ( 一) 不具有中华人民共和国国籍的；( 二) 无法证明身份的；( 三) 在申请过程中弄虚作假的；( 四) 被判处刑罚正在服刑的；( 五) 人民法院通知有未了结的民事案件不能出境的；( 六) 属于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；( 七) 国务院有关主管部门认为出境后将对国家安全造成危害或者对国家利益造成重大损失的。”由此可见，在《出境入境管理法》以及《护照法》中，关于欠税出境限制的规定并未予以明确，只是放在最后一项的兜底条款中，作为法律保留。

以法律保留原则来检验欠税限制出境的正当性，可以从法律明确性和授权明确性两方面来进行。但由于欠税限制出境在法律明确性方面目前并无争议，因此，审查的重点放在授权明确性上。而授权明确性需要解决的重点问题是，欠税限制出境是否可以由法律授权给行政机关制定行政法规，即欠税限制出境是属于绝对法律保留事项，还是属于相对法律保留事项。

三、欠税限制出境的范围有待优化

1、欠税限制出境人范围的限定有违税制统一和税收公平原则

《税收征收管理法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《实施细则》第74条进一步规定:“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”《税收征收管理法》没有将纳税人法定代表人以外的企业实际控制人纳入其调整范畴，从而导致税务机关对纳税人法定代表人以外的负责人的欠税限制出境案件的处理，已不符合现实要求：第一，中国《刑法》第205条关于单位犯罪的规定中，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按法定情节予以刑事处罚；第二，企业实际经营活动中，纳税人的法定代表人可能仅是企业的股东，未必参与财务的管理，如果企业财务负责人采取一定方式为企业逃避缴纳税款而受到刑法处罚，而未知情的企业法定代表人却要被限制离境，这显然是有违法之公平原则的。因此，我们认为，在接下来的立法活动中，应将限制离境人员的范围扩大至企业的实际控制人或直接责任人员。

2、将无偿债能力者纳入欠税限制出境的范围有违适当性原则

事实上，并不是所有存在欠税且未提供担保的行为都适合采用欠税限制出境措施。这种“一刀切”的做法并不符合日常生活的实际需求，更有违比例原则的要求。对欠税法人的财产采取税收财产保全措施，也是税务机关履行职权调查主义的需要。因为在对确定法人有无偿债能力进行判断时，税务机关必然要对欠税法人的财产状况进行调查核实。经调查后，一旦发现欠税法人拥有偿债能力，则税务机关应当立即对欠税法人的财产采取税收财产保全措施，以防止欠税法人通过转移或隐匿财产等方式逃避纳税义务的履行。至于对无偿债能力的法人实施欠税限制出境措施，因其无法实现税收保全的效果而不符合比例原则的适当性原则。我们认为，在接下来的立法活动中，可将无偿债能力者排除限制出境的范围之时，易应允许欠税人在特定情形下可例外豁免，例如为国家公务活动出境等等。

3、欠税限制出境所欠税款数额的规定待调整

欠税限制出境措施的实施，需要多个部门的协同进行，其所需的成本也是非常大的，如果纳税人所欠缴的税款及滞纳金、罚款总额过低，甚至其境内财产足以抵扣，则不必要对其欠税限制出境。但事实上，《税收征收管理法》没有对欠税限制出境的欠税数额标准予以符合时代发展要求的修正，导致至今仍适用《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》第一条的规定:“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”该项规定的数额显然较于目前进行欠税限制出境措施实施的成本开说过低，因此，有必要对《通知》所限定的数额予以提高。