案例分析：税务机关无权查封纳税人的经营场所

　　事件

　　刘某的经营场所被查封

　　A县纳税人刘某利用其闹市地段的门面房做生意，门面房价值60余万元，前店后库，阁楼为生活区。2014年5月，有人向A县地税局举报说刘某逃税。经查，A县地税局证实刘某确实存在逃避纳税义务的行为，就在法定纳税期之前，责令刘某限期缴纳应纳税款1.3万余元。然而，此后，税务人员发现刘某持续进行转租商洽，并出现了转移商品的行为。怀疑刘某有走逃的迹象，A县地税局立即要求刘某提供纳税担保。但刘某表示，自己无法提供纳税担保。A县地税局赶紧联系银行查询刘某的开户银行账户，一查更紧张了，因为刘某的开户行账户已经销户。得知这一情况后，税务执法人员报经A县地税局局长批准，准备扣押刘某价值相当于其逃税款的商品。

　　很快，5名税务人员来到刘某的门面房，出示执法证后，要求店员通知刘某到场。结果是，不仅刘某迟迟没来，送信的店员也一去不返。在等待了3个多小时后，税务人员情急之下报经A县地税局局长批准，即查封了刘某的门面房。税务人员买了一把大锁把刘某的门面房锁上，并加贴了封条。

　　刘某发现自己的门面房被查封后，连续两日向A县地税局反映意见，要求解除查封，但均未被采纳。A县地税局要求刘某在限期内缴纳税款。

　　第三日，刘某就其店面被查封事件向B市地税局申请行政复议。B市地税局接到刘某的行政复议申请后，立即依法进行了相关审查。经审查，B市地税局认为，A县地税局的相关行政行为违法，并做出税务行政复议决定：立即撤销A县地税局的查封行为，并责成A县地税局赔偿刘某的相关损失，依法处分相关责任人。

　　分析

　　A县地税局存在五处执法错误

　　现实中，基层税务机关在执法过程中随时可能遇到突发情况，尤其是在实施税务行政强制措施，如查封纳税人经营场所时。但无论情况如何变化，税务机关、税务人员依法办事的原则不能变。税务人员无论如何都应当做到不意气用事，精准执行实体法，严格遵循程序法，做好税收征管法与行政强制法等方面的衔接工作。只有这样，才能确保查封等行为合规合法。下面的案例即是警醒。

　　B市地税局审理认为，A县地税局在对刘某门面房实施查封行为的过程中，出现了不可忽视的一系列错误，具体有五点。

　　税务机关无权查封纳税人经营场所

　　我国行政强制法第四条规定，行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。该法第九条规定，行政强制措施的种类：（一）限制公民人身自由；（二）查封场所、设施或者财物；（三）扣押财物；（四）冻结存款、汇款；（五）其他行政强制措施。该法第十七条第一款规定，行政强制措施由法律、法规规定的行政机关在法定职权范围内实施。

　　税收征管法第三十八条第一款规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

　　税收征管法实施细则第五十九条规定，税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

　　纵观税收征管法设定的行政强制措施中，查封的财产范围都没有场所，找不到税务机关有权查封纳税人场所的规定。因此，A县地税局查封刘某经营场所的行为，超越了法定的查封财产范围，明显违法。

　　税务机关无权查封纳税人生活必需品

　　行政强制法第二十三条第一款规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。税收征管法第三十八条第三款规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。税收征管法实施细则第五十九条第三款规定，税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。

　　对比分析上述案情，无论税务人员是故意或过失，实际上都一并查封了刘某的生活区。A县地税局客观上查封了刘某生活必需的住房和用品，在实体法上明显违法。

　　查封财物的价值显失适当

　　行政强制法第五条规定，行政强制的设定和实施，应当适当。税收征管法第三十八条第一款规定，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。税收征管法实施细则第六十六条规定，税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。

　　比照来看，上述案例中，A县地税局其实可以有合规合法的选择，比如扣押刘某价值相当于其应纳税款的商品，或查封其价值相当的商品，或其他依法扣押措施，但A县地税局没有这样做。本案中，刘某应纳税款仅1.3万余元，而A县地税局查封刘某财物的价值超过了60万元。显然，A县地税局查封刘某财物的价值与其应纳税款显失匹配，违背了查封财物价值显失适当的原则。

　　实施查封的程序明显违法

　　行政强制法第十八条规定，行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：（一）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；（二）由两名以上行政执法人员实施；（三）出示执法身份证件；（四）通知当事人到场；（五）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（六）听取当事人的陈述和申辩；（七）制作现场笔录；（八）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；（九）当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；（十）法律、法规规定的其他程序。税收征管法实施细则第六十三条也有部分相同的规定。

　　而从上述案例来看，相关执法人员既没有制作现场笔录并进行签名或盖章程序，也没有在制作笔录注明当事人拒绝的情况，更没有邀请见证人到场并执行相关的签名或盖章程序，就对刘某采取了查封措施。显然，A县地税局在执法过程中缺少多项法定的步骤和方式，程序上存在明显的违法之处。

　　没有交付纳税人查封决定书和清单

　　行政强制法第二十四条规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。查封、扣押决定书应当载明下列事项：（一）当事人的姓名或者名称、地址；（二）查封、扣押的理由、依据和期限；（三）查封、扣押场所、设施或者财物的名称、数量等；（四）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（五）行政机关的名称、印章和日期。查封、扣押清单一式二份，由当事人和行政机关分别保存。税收征管法第四十七条也有类似规定。

　　对比来看，上述案例中，A县地税局准备实施查封措施时，因刘某不在现场，无法当场向刘某交付查封决定书（或税收保全措施决定书）和清单，但也没有采用法定的转交送达、委托送达、留置送达等方式进行交付。这种不按照法定方式交付法定文书的处理，在程序上也明显违了法。

　　经过B市地税局的细致指导，A县地税局彻底搞清了相关处理的错误之处。目前，A县地税局已依法向刘某作出赔偿，并处分了相关的查封责任人。