案例：税务机关凭什么定案

在几年前代理一起税务行政诉讼时，我在法庭上曾经一句话：作为税务行政机关的代理人，虽然是坐在被告席上，但心底感到由衷的高兴，不管谁赢谁输，都是法制的胜利。

近年，税务行政诉讼案件呈现上升趋势，对此，我依然坚持上述观点（当然，能在诉讼前依法化解争议，对营造征纳和谐的环境、减少司法资源的浪费更有利）。但是，面对税务机关败诉率的上升，特别是修正后的《行政诉讼法》将于今年5月1日开始实施，本人虽为草根税官，仍不由产生一种忧虑，如何提高日常税收执法水平和稽查办案质量，提升税务机关的应诉能力，已刻不容缓，不惧诉讼且赢得诉讼应当成为依法治税的一个重要内容。

总结近年一些税务机关败诉的行政诉讼案件，“证据不足”是败诉的主要原因之一。为此，本草根试就税务执法中“证据”的相关事项作如下探讨。

作为征收税款、查办涉税违法案件等税务行政执法活动中的“证据”有其特定的法律含义，是指税务机关依法定程序收集，用来证明案件（具体行政行为）真实情况的一切事实。换句话讲，证据就是证明的根据，是用已知的事实去证明未知的事实，用以证明真实情况的一切事实都是证据。可以说，从税务登记表到征收税款时收集的申报表，再到稽查办案时定案的依据，税务执法人员时时在和证据打交道。

《税务稽查工作规程》第二十四条有“实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联”的规定，这段50来个字的话放在1万多字的整篇规程中，只是沧海一粟，但我们千万不可忽略了这寥寥数语，因为它涵盖了涉税违法案件证据的法定“三性”，可以说是税务行政执法行为的心脏。

我国《行政诉讼法》规定“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据”。同时将“具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序”作为人民法院作出维持具体行政行为的判决的标准。而“主要证据不足”则成为作出撤销具体行政行为的判决的五种情形之首。

怎样的证据才是确凿充分、合法有效呢？

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下称“《证据规定》”）第三十九条“当事人应当围绕证据的关联性、合法性和真实性，针对证据有无证明效力以及证明效力大小，进行质证。”第五十三条规定：人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。

关联性、合法性和真实性，是各类案件证据的法定要求，当然也是涉税违法案件证据应遵循的基本原则，是定案证据采信的法定标准，只有具备“三性”的证据才能作为定案的依据，才具有证明效力。

一、证据的关联性

关联性是指证据必须与待证事实有客观联系，能据以证明违法事实情况，对证明事实具有实质性意义。

涉税违法案件证据的关联性，即指税务行政执法中所收集和制作的证据与税务违法案件待证事实之间具有一定的客观联系，并对证明案件事实具有实质性意义。其主要体现：一是证据形式上的关联性。即证据应当与案件待证事实之间具有逻辑上的联系，对案件事实的认定有实质意义。这种联系表现为：运用形式逻辑的一般原理，可以推论出证据与案件待证事实之间的关系；二是证据内容上的关联性，即证据所反映的内容应当直接或间接说明案件的有关情况，具有有效的证明力。

案例：某税务局发现甲公司隐瞒收少缴税款2万元后认定该行为是偷税，作出了追缴所偷税款并处以罚款的决定。而该公司以不应定性为偷税为由，就罚款事项直接向法院提起诉讼。税务局在应诉时提供了证明该公司在办理税务登记和设立账簿问题上曾受过行政处罚的证据，认为该公司一贯不遵守税法，因此定性偷税准确。

分析：纳税人办理税务登记和设立账簿时的违法行为与是否虚假申报进行偷税没有实质关联性，因此该证明根本不用质证，更不用判别其合法性和真实性，直接就会被法官裁定不予采用。

依据：《证据规定》第五十四条法庭应当对经过庭审质证的证据和无需质证的证据进行逐一审查和对全部证据综合审查，遵循法官职业道德，运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公正地分析判断，确定证据材料与案件事实之间的证明关系，排除不具有关联性的证据材料，准确认定案件事实。

二、证据的合法性

合法性指证据从形式及来源上应符合法律规定并具有法律事实的性质，证据必须是依法取得，并符合法律要求的形式。

涉税案件证据的合法性是指证明涉税案件事实情况的证据符合法定要求。证明材料在形式上应符合相关法律的要求即符合法定形式，否则不具有证据效力；取得证据的主体合法、适格，证据必须由法定的主体即法定税务机关的执法人员收集、提交；证据取得的程序、手段合法，必须符合《税收征管法》《行政处罚法》等相关法律规范中的法定程序和权限的要求。只有在以上均符合法律、行政法规、司法解释和规章的要求时，所收集的证据方具有合法性。

涉税案件的证据还应遵循“非法证据排除规则”，以违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益的方法取得的证据在定案时应予以排除。

案例：未出示法定证件收集的证据；由其他行政机关执法人员收集的地税案件证据；在作出处理、处罚决定后补充收集的具有关联性和真实性的证据；一名地税执法人员收集的证据等。 分析：以违法或者侵权的方法取得的证据，严重违反法定程序收集的，以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的，以偷拍、偷录、窃听等手段获取的侵害他人合法权益的证据材料，均不能作为定案的证据。

依据：《证据规定》第五十五条法庭应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：（一）证据是否符合法定形式；（二）证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。

第五十八条以违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益的方法取得的证据，不能作为认定案件事实的依据。

三、证据的真实性

真实性也称客观性，指证据能够客观反映案件的真实情况，证据事实能够证明违法事实。

涉税案件证据的真实性是指税务行政执法中收集的证据要能客观地反映涉税案件事实的真相，证据的载体和所证明的内容应当客观真实。涉税违法行为必然会以某种形态客观存在，记载着某一具体事实及案情的各种信息，能够证明案件的真实情况，作为证据的事实是客观存在的，不以检查人员的主观意志为转移。真实性是使证据获得证据能力的本质要求，任何虚假的或者不真实的证据都不能作为认定案件事实的依据。主要体现为：内容的真实性，即证据所证明的内容应以客观事实为基础，离开事实客观存在的主观臆断、没有根据的猜测等都不具有证据内容上的真实性；形式上的真实性，即证据必须以一定的有形载体展示在人们面前，如：账簿、凭证、发票、证人证言等。

证据的真实性应遵循“不真实证据的排除规则”。由于现代科学技术的发展，通过复印拼装、计算机合成制作（PS）等手段可以伪造、仿造证据的复制件。税务执法人员在取证时收集复制件等，为使证据具有真实性，必须要求当事人书面认可复制件与原件相符，或有其它证据印证，否则该证据不能采用。

依据：《行政诉讼证据规定》第五十六条法庭应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的真实性：证据形成的原因；发现证据时的客观环境；证据是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符；提供证据的人或者证人与当事人是否具有利害关系；影响证据真实性的其他因素。 第五十七条第六至八款列举了不真实证据的排除规则。其中第六款明确“当事人拒不提供原件、原物，又无其它证据印证，且对方当事人不予以认可的证据的复印件或复制品”应推定为不真实的证据，不能作为定案的依据。

四、证据“三性”的功能及审查顺序

证据是否具有“关联性、合法性、真实性” 是证据能否作为作出具体行政行为依据的关键。关联性不涉及证据的真假和证明价值，却是证据适格的基础条件，是第一道“关卡”。对不具有“关联性”的证据，无论其是否具备“合法性和真实性”，均不能作为证据采用。

对经审查已具有“关联性”的证据，其合法性的审查应作为第二道关卡。因为具有真实性的证据可能会因证据来源主体不合法或获取的程序、方式不合法或证据形式不合法而被作为不合法证据予以排除。因此在审查证据的真实性之前必须先审查证据的合法性。

对具有关联性和合法性的证据，再审查其真实性。真实性又有客观真实与法律真实之分，在某些情况下，法律真实不等于客观真实。客观真实即客观存在的事实情况；法律真实是法律所确定或认可的“真实”，是法律意义上的真实。涉税违法行政案件认可的是法律真实。

五、证据“三性”与税务依法行政

涉税证据是潜在的税务行政诉讼证据。从理论上说，税务机关查办的每一起涉税案件、作出的每一项行政行为（日常征税、减免税等）都有可能引发行政诉讼，被告举证原则就使得税务机关要证明具体行政行为合法，就必须提供作出该具体行政行为的证据，证据也就成为能否胜诉的关键。而此时法院只认可税务机关作出被诉具体行政行为时所依据的“案卷证据”，即作出具体行政行为（决定）前收集并作为认定待证事实依据的证据。

强化证据意识是税务机关依法行政的需要。依法开展税务稽查是税务机关依法行政的具体表现之一，“先取证、后裁判”应当成为稽查部门乃至整个税务机关的行政准则。税务机关在日常征管中作出众多的行政行为，稽查部门对涉税案件进行处理，都离不开证据，而要使证据合法有效，就必须围绕证据的“三性”进行调查取证，强化证据意识应当成为每个稽查人员、税务人员头脑中根深蒂固的执法理念。