汇算清缴应重点注意的几个税会差异

税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者目的和规范的内容不同。从目的来看，税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，同时兼顾公平税负、方便征管的要求。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。从规范的内容来看，税法规范了税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是利益如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

因此，税法与会计准则不可能完全相同，必然存在差异。在企业所得税的汇算清缴中，老顾提醒大家应该注意以下这几个比较常见的税会差异事项。

一、对外捐赠支出

比如某公司将一批自产产品用于公益性捐赠

会计处理：依据现行《企业会计准则第14号——收入（2006）》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对外捐赠由于不满足上述条件第（4）项条件，是不能确认收入的，会计核算应该计入营业外支出，一般纳税人账务处理如下：

借：营业外支出

　　贷：库存商品

应交税收-应交增值税（销项税额）

所得税处理：《企业所得的法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

同时国税函[2008]828号规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

二、分期收款方式销售货物

比如某企业销售大型设备一台，款项分5期收回，每年的12月31日为每期的收款日。

会计处理：依据现行《企业会计准则第14号——收入（2006）》规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

所得税处理：《企业所得的法实施条例》第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

因此，对于具有融资性质的销售业务，会计上每期确认的利息收入，所得税汇算时应该做纳税调减处理；对于第一年会计上比税法上多确认的收入，应该做纳税调减，对于以后期间会计上没有确认的收入，所得税汇算时应该做纳税调增。

三、关于存货跌价准备

某企业在12月31日对库存商品进行减值测试，计提了100万元跌价准备。

会计处理：依据现行《企业会计准则第1号——存货（2006）》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。账务处理：

借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

所得税处理：《企业所得的法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

因此，对于会计上计提的存货跌价准备，在所得税汇算清缴时应该做纳税调增处理。

四、固定资产折旧

1、关于折旧范围

会计处理：依据现行的《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

所得税处理：《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

（二）以经营租赁方式租入的固定资产；

（三）以融资租赁方式租出的固定资产；

（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

（五）与经营活动无关的固定资产；

（六）单独估价作为固定资产入账的土地；

（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

因此，对于会计上计提的固定资产折旧不符合税法规定的，在所得税汇算清缴时，应该做纳税调增。

2、关于折旧年限

会计处理：依据现行的《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。也就是说，固定资产的折旧年限由企业自行确定。

所得税处理：《企业所得的法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，为20年；

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

(五)电子设备，为3年。

因此，对于因会计和税法折旧年限不同造成的折旧额差异，应该按照如下规则处理：

1>会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

2>企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

五、关于无形资产摊销年限

会计处理：依据现行的《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

所得税处理：《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（二）自创商誉；

（三）与经营活动无关的无形资产；

（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

财税〔2012〕27号规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

依据上述规定，对于会计和税法摊销年限不同造成的差异，在汇算清缴时应该按照税法的规定进行纳税调整。

| 作者：老顾（正保会计网校答疑专家）