借款费用资本化的税会差异！

随着年末的临近，一年一度的企业所得税汇算清缴又要开始了，年末财会人员又开始梳理会计和企业所得税的税会差异了。大家在重点关注新收入准则和租赁准则的税会差异的同时，别忽略借款费用资本化的税会差异。

下面我们一起看一看。

一、    会计借款费用资本化的规定

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会[2006]3号）第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

“相当长时间”是多长时间呢？

《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南规定，"相当长时间"，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

《企业会计准则讲解2010》第十八章 借款费用

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

因此，会计上资本化的资产包含经过一年以上（含一年）时间购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产和无形资产的开发支出、建造合同成本。

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》规定了借款费用开始资本化的条件。规定如下：

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

二、    企业所得税法借款费用资本化的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

企业所得税对于借款费用资本化的规定比较简单，仅规定存货经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态，其借款费用才需要资本化，对固定资产、无形资产没有12个月的限制。这是与会计规定不同的。因此，对于短于12个月购置、建造固定资产、无形资产而发生的借款费用，会产生税会差异。

会计规定建造合同的成本符合资本化的条件，其借款费用也需要资本化，但是企业所得税的借款费用资本化不包含建造合同的成本，这也会产生税会差异。

上述两个差异在企业所得税汇算清缴时企业要注意纳税调整，避免税务风险。

三、会计的不动产借款费用资本化对增值税和房产税的影响

1.不动产借款费用资本化对增值税的影响

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2规定：

一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

上述规定的“减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额”，其购置原价或取得不动产时的作价不含借款费用资本化部分。

注意，上述规定纳税人不含房地产开发企业，房地产开发企业计算增值税税时允许减除取得土地的地价，地价也不包含借款费用资本化部分。

2.房产税的计税依据包含会计规定的借款费用资本化部分

《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

因此，根据《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会[2006]3号）规定，符合资本化的利息等借款费用计入了房产原值，则从价计征的房产税计税依据包含借款费用资本化部分。

需要注意，会计核算与房屋相关的土地价款计入了无形资产，但从价计征的房产税计税依据包含土地价款。

政策依据：

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

作者：裴老师（正保会计网校答疑专家）