限售股征收营业税历程回顾合法性反思(附地区政策)

　　近期，深圳地税局发布会议纪要，从2015年3月开展对企业转让限售股送转配形成的股票的行为开始征收营业税。虽然2009年营业税暂行条例实施后，对于所有企业金融商品转让都可以征收营业税了。但是，对于非金融企业转让限售股征税一直处于模糊地带。第一次见诸网络的信息还是国家税务总局督查内审司针对广西柳州两面针转让中信证券解禁限售股的征税报告（督审便函「2012」113号）。随后，全国给地陆续有地方出台政策明确要征收，比如浙江、厦门、天津、海南、青岛都是直接以公告的形式明确要对非金融机构转让金融商品征收营业税，同时也明确了转让限售股征收营业税时的成本确定方法。但是，唯独我们没有看到国家税务总局发文对这个问题进行明确。

　　对于非金融机构转让金融商品征营业税始于2009年营业税暂行条例的修订。在此之前，只有金融机构转让金融商品才需要征收营业税。为什么09年修订的营业税暂行条例突然要将非金融机构转让金融商品纳入营业税征税范围。中国有些事情说起来就是有点突然。其实，在08年当时财政部和税务总局为了全面实施增值税转型，只准备进行增值税暂行条例的修订。但是当方案报国务院法制办后，大家觉得，既然你修订了增值税暂行条例，消费税和营业税暂行条例也和增值税一样都是94年颁布的，都十几年了，就趁着增值税暂行条例修订时一起修订一下，省的再麻烦总理吗呵呵。于是，大家有匆忙开始了营业税暂行条例的修订。

　　虽然当时还没有正式提出营业税改征增值税的问题，但是这个大的方向估计财政部和总局内部也有一个把握。因此，营业税暂行条例修订的基调就不是大调整，仅仅是针对过去营业税政策执行中比较突出的问题，特别是03年为了减轻营业税重复征税的问题，大量引入差额征税后，营业税扣除凭证的管理需要提升到法律层次做一些相应调整。但是，现在回过头来看，09年营业税暂行条例修订实际调整是很大的。第一是对营业税境内外劳务的划分进行了颠覆性调整，将营业税境内外劳务划分从单一的属地原则调整为属人加属地原则。这一调整后来带来的一系列问题至今对营改增劳务仍有影响，这里暂不详说。第二个大的调整就是将非金融机构转让金融商品纳入营业税征收范围。这个实际是一个对金融市场影响非常大的政策，相当于对金融市场征收了一个新的税。但是，你如果回过头来看，这么一个对金融市场影响非常大的政策，在条例中只是那么轻描淡写一下就征了，即将“金融机构”转让金融商品征收营业税改为“纳税人”转让金融商品征收营业税。这里，突然联想到今年两会期间立法法修订中关于税收法定的曲折故事。立法法二审稿中“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律，被简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律引起了人大代表的强烈关注。经过赵冬苓代表、刘剑文教授等专家学者的努力，最终立法法确定了税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度法定。现在回过头来看，我们的人大代表和专家学者是多么的英明。如果仅提税种法定，我只要在政策中改几个字实际就可以对一个新的群体征税而无需走立法程序。再回过头来看，我们在09年为什么要对非金融机构征收营业税呢，这里有没有做过深入的调研，征税对资本市场带来的影响有没有做过深入的分析呢，这里我们无法得知。但是，从一些路边社听来的消息，据说当时对非金融机构征收营业税主要是看到私募基金的迅速发展。有人认为金融机构买卖金融商品要征税，为什么私募就不征呢，这不公平。于是，duang！营业税暂行条例就把“金融机构”改为“纳税人”，开始对非金融机构转让金融商品征收营业税了。

　　好了，既然政策制定出来了，你就要认真执行啊。除了你财政部和总局下发财税「2009」111号文对个人转让金融商品免税，其他非金融机构转让金融商品都应该要征收营业税啊。但是，各地好像都没有任何反应，对于非金融机构特别是私募买卖金融商品（主要是股票），各地只有零星的征税案例，大部分税务局都没有执行到位，这好像有违当时修订营业税暂行条例的初衷哦。这估计也和当时大势有关。08年后股市不好，私募亏多赚少，征也没太多油水。但是，到了2011年，大家突然把目光转让到一般企业转让限售股身上。和私募不一样，一般企业转让限售股稳赚不赔，而且赚的还不是一点点。于是乎大家激情高涨，准备用09年修订的营业税暂行条例对他们开刀。可是，正准备动刀时，大家发现了一个问题。金融商品转让征收营业税是按卖出价-买入价。卖出价好定，因为你通过二级市场卖肯定有价格。但买入价呢？由于大多数限售股都是在上市前获得的，中间都经过多次分转送，买入价如何确定是一个伤脑筋的问题。更麻烦的是，你是对纳税人买卖金融商品征税，这就是说我买的时候是金融商品，卖的时候也要是金融商品。但限售股不像二级市场买卖股票，我卖的时候是金融商品没有疑问，但我买的时候是股权。而财税「2002」191号文明确规定股权转让是不征收营业税的啊。这个问题不仅困扰纳税人，估计上自总局，下自各级税务机关都感到很棘手，大家提出了不同的观点。其中一种观点认为，你限售股最开始买的时候的确不是金融商品，但你持有的限售股上市了，一上市不就是金融商品了吗。因此，买入价我不按你实际购买价格算，而按照上市价来算。这样既解决上市前分转送带来买入价难以确定的问题，也解决了买入和卖出时不同时都是金融商品的问题。这里，真是感叹国人钻字眼的智慧，这么一说还真是那么一回事。但这毕竟只是一种内部探讨的说辞，没有财政部和总局的文件啊。

　　但是，全国第一家公开敢把这种想法变成征税规定的是厦门，厦门地税局2012年在《厦门市营业税差额征税管理办法》（自2012年4月1日起施行）中明确：纳税人在股份公司获准上市前取得的股票，以该公司获准上市后首次公开发行股票的发行价为买入价，买入价的扣除凭证为股份公司首次公开发行股票的招股说明书。看到厦门地税的这个做法，我也真是醉了。大家要征起税来真是任性。《营业税暂行条例》是行政法规，该条例第五条：外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。因此，金融商品“买入价”是行政法规中的一个术语。根据《行政法规制定程序条例》（中华人民共和国国务院令（第321号））第六章规定：行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释。国务院法制机构研究拟订行政法规解释草案，报国务院同意后，由国务院公布或者由国务院授权国务院有关部门公布。对属于行政工作中具体应用行政法规的问题，省、自治区、直辖市人民政府法制机构以及国务院有关部门法制机构请求国务院法制机构解释的，国务院法制机构可以研究答复；其中涉及重大问题的，由国务院法制机构提出意见，报国务院同意后答复。如果我们将“买入价”作为行政法规条文本身来看待，这需要财政部、国家税务总局报国务院法制办，经国务院同意后，财政部和国家税务总局下发财税字的文件来解释。即使我们退一步将，对“买入价”的解释只是行政工作中具体应用行政法规的问题（实际这种看法有问题），那也要财政部和国家税务总局请求国务院法制办答复后下发财税文件解释。总而言之，对于《营业税暂行条例》这个行政法规中提到的“买入价”，解释权要么到国务院，要么到国务院法制办，但最终都应该由财政部、国家税务总局下文。厦门地税局何来权力自己就下个文件解释限售股的“买入价”呢，何况这还算是涉及重大问题的。

　　真正是各地开始放手对限售股征收营业税的事件应该是广西柳州两面针的公告。根据两面针2013年2月23日的公告，两面针2009-2011年公开转让中信证券限售股取得的收益，税务机关要求征收营业税。但是，问题是对于买入价无法确定，无法计算税额从而和税务机关存在分歧，直到2012年11月还没有缴纳。但是最后，该公司披露，这个问题在在哪个局督查内审司向柳州地税局下发的《国家税务总局督查内审司关于征求广西壮族自治区地方税务局税收执法督查报告意见的通知》（督审便函「2012」113号），要求该公司补缴这部分营业税。由于报告内容未公开，我们无从得知总局要求两面针交营业税时的买入价是如何确定的。但据说这个案子“买入价”是采用的上市首日收盘价。

　　督审便函「2012」113号本来就不是公开文件，这个文件只是给广西，估计其他地方税务局在公文系统内也是看不到的。但想不到，作为上市公司的两面针，面临大额补税必须向股东公告，这个秘密文件被公开了。这最起码表明的总局的态度，就是赞同对限售股征收营业税的。于是，12年后各地开始纷纷对非金融机构限售股转让征收营业税，浙江、天津都在2013年自己发公告明确“买入价”按发行价。

　　既然总局2012年对柳州督查出的意见是征税，这个肯定是经过内部研究的。那为什么国家税务总局不能出台公告公开明确“买入价”，而任由各地税务机关自行下文明确这个行政法规中的概念，我们不得而知。

　　限售股征收营业税，这是一个对资本市场影响非常大的政策，“买入价”如何明确对纳税人的纳税义务也有非常大的影响，且限售股转让涉及纳税人和纳税额都非常大，应该属于“涉及重大问题”的事项。09年《营业税暂行条例》修订时为什么把非金融机构转让金融商品纳入营业税征税范围，从而牵扯出后面的限售股营业税问题，这个合理性暂不必探究，毕竟条例的修订经国务院审议通过了，至于是否合理那是后期如何完善立法程序的问题。既然行政法规明确了，对非金融机构转让限售股征收营业税，从法理上基本是可行的。说基本是因为限售股转让的特殊性，即他买入时不是金融商品，卖出时才是金融商品，这能否适用买卖金融商品征税。也就是说《营业税暂行条例》需要对买卖金融商品做出具体解释，这个应该属于“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定”的事项，再不济也应该属于“行政工作中具体应用行政法规的问题”。因此，在依法治税和税收法定的大背景下，税务总局应该按照《行政法规制定程序条例》请示国务院法制办后自己下文明确限售股转让是否需要征收营业税，如果征税“买入价”如何确定，不能再任由各地自己下文解释征税。同时，正是因为税务机关一直没有明确限售股“买入价”的确定方法，致使纳税人无法确定应纳税所得额，从而计算应纳税额导致无法缴纳，这个应该属于《税收征管法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。