2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示八

　　利用内部审计的工作

　　【一】内部审计和注册会计师的关系

　　1.内部审计和注册会计师的关系

　　（1）两者用以实现各自目标的某些方式通常是相似的。

　　（2）内部审计对象与注册会计师审计对象也密切相关，甚至存在部分重叠。

　　内部审计与注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段存在相近之处，内部审计工作的某些部分可能有助于注册会计师的工作。注册会计师通过了解与评估内部审计工作，利用可信赖的内部审计工作相关部分的成果，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率。

　　2.利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任（选择题）

　　（1）注册会计师应当对发表的审计意见独立承担责任。

　　（2）注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。

　　（3）审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应当由注册会计师负责执行。

　　【二】第一步：确定是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作（选择题）

　　由于内部审计和注册会计师的用以实现各自目标的某些方式通常是相似的，审计对象也密切相关，甚至存在部分重叠。注册会计师利用内部审计工作可以提高审计工作效率。但利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任。

　　1.（人的评价）在确定内部审计人员的工作是否可能足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：

　　（1）内部审计的客观性；

　　（2）内部审计人员的专业胜任能力；

　　（3）内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有的职业关注；

　　（4）内部审计人员和注册会计师之间是否可能进行有效的沟通。

　　2.（工作的评价）在确定内部审计人员的工作对注册会计师审计程序的性质、时间安排和范围产生的预期影响时，注册会计师应当考虑：

　　（1）内部审计人员已执行或拟执行的特定工作的性质和范围；

　　（2）针对特定类别的交易、账户余额和披露，评估的认定层次重大错报风险；

　　（3）在评价支持相关认定的审计证据时，内部审计人员的主观程度。

　　【三】第二步：确定拟利用内部审计人员的特定工作的考虑（选择题）

　　确定内部审计人员的特定工作是否足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：

　　（1）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员执行；

　　（2）内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录；

　　（3）内部审计人员是否已经获取充分、适当的审计证据，使其能够得出合理的结论；

　　（4）内部审计人员得出的结论是否恰当，编制的报告是否与已执行工作的结果一致；

　　（5）内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰当解决。

　　【四】第三步：评价内部审计的特定工作，确定是否达到了利用该工作的目的

　　1.评价的范围

　　影响到注册会计师在对内部审计特定工作进行评价的基础上，实施进一步审计程序的性质、时间安排和范同因素包括：

　　（1）对相关领域的重大错报风险的评估。

　　（2）对内部审计的评估。

　　（3）对内部审计人员特定工作的评价。

　　2.评价内部审计人员的特定工作时实施审计程序【记忆】

　　（1）检查内部审计人员已经检查过的项目；

　　（2）检查其他类似项目；

　　（3）观察内部审计人员正在实施的程序。

　　利用专家的工作

　　【五】专家的定义

　　

　　本章所指的专家，即注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。

　　专家既可能是会计师事务所内部专家，也可能是会计师事务所外部专家。

　　【六】注册会计师在执行下列哪些工作时可以利用专家的工作？

　　可能需要利用专家工作的审计程序范围包括：（选择题）

　　（1）了解被审计单位及其环境；

　　（2）识别和评估重大错报风险；

　　（3）针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；

　　（4）针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；

　　（5）在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。

　　总结：在审计全过程都可以利用专家的工作，但审计意见应由注册会计师的专业判断。

　　【七】第一步：确定是否需要利用专家的工作。

　　如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师需要确定是否利用专家的工作，如果需要利用，确定何时利用以及在多大程度上利用，以满足上述要求。

　　在确定是否利用专家的工作时应考虑的因素：

　　（1）管理层在编制财务报表时是否利用了专家的工作；

　　（2）所涉及事项的性质和重要性，包括复杂程度；

　　（3）事项存在的重大错报风险；

　　（4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括对专家的工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。

　　【八】步骤二：利用专家的工作前——考虑利用专家的工作时的审计程序

　　在考虑利用专家的工作时，注册会计师应当：

　　（1）评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；

　　（2）充分了解专家的专长领域；

　　（3）与专家就相关重要事项达成一致意见；

　　（4）评价专家的工作是否足以实现审计目的。

　　【九】步骤三：利用专家的工作后—评价专家的工作是否实现审计目的

　　1.评价的范围

　　评价的专家的工作应从以下三个方面进行评价：

　　（1）假设：如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；

　　（2）数据：如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性；

　　（3）结论：专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性。

　　2.评价的程序

　　评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序可能包括：

　　（1）询问专家。

　　（2）复核专家的工作底稿和报告。

　　（3）实施用于证实的程序

　　例如：观察专家的工作；检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告：向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重新计算。

　　（4）与具有相关专长的其他专家讨论。

　　（5）与管理层讨论专家的报告。

　　【十】评价结果为不恰当时的措施

　　如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

　　1.就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；

　　2.根据具体情况，实施追加的审计程序；

　　3.通过雇用、聘请其他专家。

　　如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且实施了追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家后仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要发表非无保留意见。

　　【十一】利用专家工作的责任

　　注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。

　　1.注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作。

　　2.如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

　　集团财务报表审计

　　【一】集团与组成部分

　　

　　集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻，审计报告中不应提及组成部分注册会计师。

　　【二】评价组成部分注册会计师

　　1.了解组成部分注册会计师的要求

　　（1）需要了解：集团项目组要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，才需要了解组成部分注册会计师。

　　（2）不需要了解：如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。

　　2.了解组成部分注册会计师

　　如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：

　　（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；

　　（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；

　　（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；

　　（4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

　　当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时，组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。

　　【三】在对组成部分注册会计师评价后的影响（选择题）

　　1.集团项目组可能亲自独立执行相关工作

　　在下列情况下，集团项目组应当就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作：

　　（1）组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求；

　　（2）集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力（如认为其缺乏会计审计专业知识）和所处的监管环境存有重大疑虑。

　　2.集团项目组参与组成部分注册会计师的工作

　　集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识），或消除组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中的影响。

　　【四】重要性

　　1.集团财务报表审计的重要性

　　集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。根据集团的特定情况，确定适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

　　2.组成部分重要性

　　（1）在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性；

　　（2）针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同；

　　（3）组成部分重要性低于集团财务报表整体的重要性；

　　（4）无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式；

　　（5）对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。

　　（4）由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作的重要性确定：

　　①集团项目组确定组成部分层面的重要性；

　　②组成部分注册会计师确定组成部分层面实际执行的重要性，但应由集团项目组评价其适当性

　　③对不重要的组成部分拟在集团层面实施分析程序时，不需要确定组成部分的重要性，但拟对组成部分财务信息实施审计、审阅时也应确定其重要性。

　　【五】集团项目组拟由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的考虑因素

　　集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：

　　（1）组成部分的重要程度；

　　（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；

　　（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；

　　（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

　　如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。

　　【六】对不同组成部分需执行的工作

　　1.对因规模而重要的组成部分

　　对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。

　　2.对因风险而重要的组成部分【记忆】

　　对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：

　　（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（报表）

　　（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（项目）

　　（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。（认定）

　　3.对不重要的组成部分所需执行的工作

　　对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。此时就无需了解这些组成部分注册会计师。

　　4.已执行上述工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理【记忆】

　　集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：

　　（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；

　　（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

　　（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；

　　（4）实施特定程序。

　　【七】参与组成部分注册会计师的工作

　　1.重要组成部分

　　如果由组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险（最低要求）。

　　2.不重要组成部分

　　（1）如果拟对不重要的组成部分实施集团层面实施分析程序，就无需了解组成部分注册会计师。

　　（2）如果拟对不重要组成部分由组成部分注册会计师执行相关工作，就需要对组成部分注册会计师了解，而该组成部分不是重要组成部分这一事实，成为次要考虑的因素。

　　会计估计的审计

　　【一】风险评估程序【记忆】

　　在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：

　　（1）了解适用的财务报告编制基础的要求；

　　（2）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；

　　（3）了解管理层如何作出会计估计。

　　【二】具有高度估计不确定性的会计估计

　　注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制，包括控制活动。

　　具有高度估计不确定性的会计估计包括：（选择题）

　　（1）高度依赖判断的会计估计；

　　（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

　　（3）上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

　　（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

　　【三】风险应对措施【记忆】

　　在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

　　（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；（用事实说话）

　　（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；（你是如何估计的）

　　（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；（如何保证你估计的可靠性的）

　　（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。（我来估计）

　　【四】评价会计估计的合理性并确定错报

　　注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。根据获取的审计证据，注册会计师可能认为这些证据指向与管理层的点估计不同的会计估计。

　　（1）当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计（300万元）与管理层的点估计（400万元）之间的差异构成错报（100万元）。

　　（2）当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计（280-320万元）之外的管理层的点估计（400万元）得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异（80万元）。

　　【注】注册会计师的估计所采用的假设和方法可能与管理层的点估计不同。

　　【五】识别可能存在管理层偏向的迹象

　　与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：（选择题）

　　（1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；

　　（2）针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；

　　（3）管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；

　　（4）选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

　　关联方关系及其交易的审计

　　【一】识别和评估与关联方关系及其交易的重大错报风险的程序（主动实施程序）

　　1.项目组内部的讨论

　　2.询问管理层

　　3.了解与关联方关系及其交易相关的控制

　　【二】在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉（被动发现）

　　某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉。

　　1.检查记录或文件

　　为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师应当对某些可能提供有关关联方关系及其交易信息的记录或文件进行检查。

　　2.询问管理层

　　如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。

　　【三】识别和评估重大错报风险（选择题）

　　1.关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

　　（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

　　（2）重大交易需经关联方的最终批准；

　　（3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；

　　（4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。

　　2.在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险：

　　（1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

　　（2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；

　　（3）有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

　　【四】针对重大错报风险的应对措施

　　1.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易注册会计师应当【记忆】

　　（1）立即将相关信息向项目组其他成员通报；

　　（2）在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易；

　　（3）对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序；

　　（4）重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序；

　　（5）如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

　　2.识别出超出正常经营过程的重大关联方交易注册会计师应当：【记忆】

　　（1）检查相关合同或协议（如有）；

　　（2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

　　①如果未经授权和批准，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。

　　②但授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。

　　期初余额的审计

　　【一】期初余额的审计目标（选择题）

　　对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：

　　（1）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；

　　（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

　　【注】注册会计师一般“无须专门”对期初余额发表审计意见。

　　【二】在确定期初余额的审计范围时应考虑到因素（选择题）

　　1.上期结转至本期的金额；

　　2.上期所采用的会计政策；

　　3.上期期末已存在的或有事项及承诺。

　　【三】期初余额的审计程序

　　1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述

　　2.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用

　　3.实施一项或多项审计程序

　　（1）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据；

　　（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；

　　（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

　　①对流动资产和流动负债的审计程序。注册会计师通常通过本期实施的审计程序可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。

　　②对非流动资产和非流动负债的审计程序。注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　【四】审计结论和审计报告

　　1.期初余额存在重大错报对审计报告的影响的错报（记忆选择题）

　　（1）注册会计师应当告知管理层；

　　（2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；

　　（3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表非无保留意见（保留意见或无法表示意见）。

　　2.前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告（选择题）

　　（1）该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。

　　（2）该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。

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